III SA/Gl 2337/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnie [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm. obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613, daje określanej skrótem O.p.), mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Poz. 270), Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Ustalił bowiem, że [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął nadesłany przez I. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" I. K. w O., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Do wniosku podatniczka dołączyła korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości [...] zł (słownie: zero złotych). Naczelnik Urzędu Celnego w K., kierując się poglądem prawnym wynikającym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I! FSK 45/06, postanowieniem z dma [...]r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr 86/2006, od którego to nabycia została złożona w dniu [...] r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, które zakończył decyzją z dnia [...]r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. W odwołaniu podatniczka, zarzucając decyzji organu I instancji: - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej - naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 21957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku. Uzasadniając wniesione odwołanie wskazała, że w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W konsekwencji uznała, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zatem pierwszeństwo należy przyznać przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, tak, jak w rozpatrywanym przypadku. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 59 § 1 O.p., normującego sytuacje kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części stwierdził, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Oznaczało to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy ( vide wyroki: NSA z dn. 25 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07, NSA z dn. 28.06.201 Or. sygn. akt I FPS 5/09, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 872/11, WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/GI 1078/11, III SA/GI 1079/11). Podsumowując swoje rozważania w tej kwestii stwierdził, że w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] r. zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem [...] r. Należności podatkowe zostały uregulowane przez podatniczkę w dniu [...]r., co spowodowało w ocenie organu odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., daje u.p.a.) wymienione we wniosku oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości [...]zł /[...] I (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz.825). Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo do opodatkowania tych wyrobów zgodnie, z przepisami krajowymi zostało również potwierdzone w orzeczeniach ETS (sprawy połączone C-145/06 i C-146/06). Na gruncie prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, są opodatkowane akcyzą, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatniczka, zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu naruszenie: 1. przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, Nr 283, str. 51) poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; 2. prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym.; 3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. 1992 Nr 76, str. 1) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. 4. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 468/15 uchylił zaskarżoną decyzję , jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. Wyrok stał się prawomocny od dnia 18 czerwca 2015 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne [...] r. winno przedawnić się z dniem [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, który wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Sąd zwrócił także uwagę na art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślił, że ten przepis określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję w sprawie uwzględniając normę art. 208 O.p. Przywołując zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Wskazany przepis, w ocenie organu nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Uznał zatem, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy pozostaje w związku z normą art. 208 §1 O.p., który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia przedawnienia została przesądzona wyrokiem WSA w Gliwicach. Zatem treść art. 208 §1 O.p. nie pozostawiła organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: d) art.208 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty; e) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty; f) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca podkreśliła, że wydanie zaskarżonej decyzji spowodowało, że chociaż złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sporne wewnątrzwspólnotowe nabycie olei smarowych, to nie został on rozpoznany, gdyż organ uzależnił jego załatwienie od uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, a wydanie takiej decyzji uznano za niedopuszczalne na podstawie art. 208 O.p. W ten sposób pozbawiono skarżącą zwrotu nadpłaconego, w jej ocenie, podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji z [...] r., którą odmówiono Sygn. akt III SA/GL 2337/15 stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł i jednoczesne określono nadpłatę w kwocie [...]zł w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 468/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. [...], określającą I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. jest wadliwa. Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd ( por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Dalej należy podkreślić, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego wyjaśniająca istotną treść przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11). W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558). Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). W rozpatrywanej sprawie Sąd rozpoznając zarzuty skargi w pierwszej kolejności musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015r. WSA w Gliwicach rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w dniu [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące [...] r. winno przedawnić się z dniem [...]r. a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Na poparcie tej konkluzji odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, kierując się poglądem sądu i jego wskazaniem, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] r. olejów smarowych stało się w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe. Skarżąca, jeśli z poglądem Sądu się nie zgadzała, mogła go zakwestionować wnosząc skargę kasacyjną od wyroku. Tego nie uczyniła. W konsekwencji nie może go skutecznie, wobec braku zamiany stanu faktycznego lub prawnego, podważyć. Odnosząc się do zarzutu nieorzeczenia przez organ o nadpłacie podatku akcyzowego zauważyć należy, że - jak podniesiono w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13 - realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 XI 2009 r., II FSK 1000/08, z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08, z dnia 29 XI 2011 r" II FSK 1102/10, z dnia 14 IX 2012 r" II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost norma art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którą wskazany w niej podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Taki wniosek, co nie jest sporne, skarżąca złożyła [...] r., a więc przed upływem przedawnienia. Podkreślić także należy, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku nawet, gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni art. 21 § 3 O.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 O.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Na tle omawianego przepisu także brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Po pierwsze dlatego, że tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p.. Po drugie, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., nie są tożsame. Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - co od zasady - świadczeniem nienależnie zapłaconym, bez podstawy prawnej lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zatem umorzenie postępowania wymiarowego nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu przez organ w odrębnym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej z [...] r. kwestii zaistnienia spornej nadpłaty w podatku akcyzowym. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008 r" II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009 r" II FSK 1893/07, z dnia 10X11 2010 r" II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011 r" II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012 r" II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012 r" II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013 r" II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois,nsa.qov.pl). Zatem to w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ będzie musiał uwzględnić fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z [...] r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów w dniu [...] r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...]. W konsekwencji za błędny należało uznać zarzut naruszenia art. 80 O.p., gdyż nie miał on zastosowania w sprawie wymiarowej, dotyczy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ----------------------- Sygn. akt III SA/GL 2337/15 1 Sygn. akt III SA/GL 2337/15 12 8