I SA/Bd 917/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skarg R. K. i Prokuratora Okręgowego w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2009r. i od stycznia do grudnia 2010r. 2. w pozostałym zakresie skargę Prokuratora Okręgowego w T. oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. K. kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił R. K. (skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, formalnie jedynie firmowaną przez M. O., W. R. i L. K.. Z uwagi na niedeklarowanie obrotu w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu A. nieoryginalnych programów komputerowych M. W. [...] zaniżył wartość podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na brak możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, z uwagi na toczące się postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia postępowania karnego. Odwołujący, organowi kontroli skarbowej zarzucił naruszenie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty, wydanie decyzji przedwcześnie, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie niezakończonego postępowania przygotowawczego w sprawie [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Zdaniem odwołującego, akta prokuratorskie nie mogły stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego zwłaszcza, że postępowanie nie zostało zakończone, a może pojawić się nowy materiał dowodowy, który będzie miał wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009r. i w tej części umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zasadność prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ powołując ogólną zasadę wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014r., natomiast za okres od grudnia 2009r. do listopada 2010r. zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r., a za miesiąc grudzień 2010r. z dniem 31 grudnia 2016r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z niedeklarowaniem obrotów i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2010 r. w ogóle, a za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. ich zaniżanie, w dniu [...] maja 2014r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Organ zwrócił uwagę, że z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2014r. ( doręczonego skarżącemu [...] czerwca 2014r. ), informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż skarżący nie został poinformowany, jaki zakres ma wszczęte w dniu [...] maja 2014r. postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu i jakiego podatku dotyczy oraz jaki skutek wywiera. Zdaniem organu, powołanie w treści zawiadomienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...], wyeliminowanej już z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...], nie zawiera informacji wymaganych do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, organ odwoławczy nawiązując do treści art. 70c O.p. uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Stanowiło to podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do listopada 2009r. i umorzenia w tym zakresie postępowania. Z uwagi natomiast na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009r. do listopada 2010r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015r., a za miesiąc grudzień 2010r. z dniem [...] grudnia 2016r., Dyrektor Izby dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie określonym zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność wprowadzenia do obrotu w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. za pośrednictwem portalu A. nieoryginalnych programów komputerowych M. W. [...] oraz wartość dokonanych transakcji, co ustalono na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT i analizy historii rachunków bankowych założonych na M. O., W. R. i L. K. oraz informacji przekazanych przez Grupę A. sp. z o.o. Organ podał, że z informacji przekazanych przez Grupę A. Sp. z o.o. ustalono, że: na osobę o nazwisku M. O. zarejestrowano konto "m. ", na nazwisko W. R. zarejestrowano 3 konta, z czego uaktywniono konto "m. " oraz "g. " ( konto "d. " nie zostało aktywowane ), natomiast na nazwisko L. K. konto "t. ". Organ podkreślił, że ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na uznanie, iż to skarżący w rzeczywistości dokonywał sprzedaży nielegalnego oprogramowania za pośrednictwem portalu A. oparto przede wszystkim na łącznej ocenie wszystkich znajdujących się w aktach sprawy zeznań, w tym zeznań składanych między innymi przez stronę oraz wskazane wyżej osoby, które organ przytoczył. Organ podał, że ze złożonych przez skarżącego w dniu [...] marca 2013r. zeznań wynika, iż celowo wyszukiwał osoby, które wyglądały na bezdomne i szukające łatwego zarobku, na które docelowo zakładał firmy. W ten sposób założył firmę na nazwisko W. R. "G. " Warzywa i Owoce oraz na nazwisko W. K. "E.". Według zeznań, firmy te założył po to, aby Ł. B. mógł sprzedawać na A. nielegalne programy i czerpać z tego korzyści. Odnośnie firmy "M. " M. O. skarżący zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2013r., że na przełomie 2009 i 2010r. wspólnie z bratem - D. K., założył firmę na jej nazwisko. Była to osoba uzależniona od alkoholu, wobec czego zaproponował jej możliwość dorobienia pod warunkiem założenia firmy i rachunku bankowego. Do sprzedaży oprogramowania komputerowego, w ramach tej firmy, zaangażował swoją siostrę B. K., która wystawiała programy na aukcjach A. i po ich sprzedaży pakowała do kopert łącznie z naklejkami z kluczem KEY i fakturami. Działalność prowadzona była w wynajętym mieszkaniu w T.. Skarżący zeznał, że wraz z Ł. B. sporządził fałszywe upoważnienie dla B. K. do wystawiania i podpisywania faktur. Miała ona również dostęp do rachunków bankowych i zanosiła przesyłki na pocztę. S. zeznania R. K. przyznał również, że założył firmę "T. " na nazwisko L. K., którego wyszukał wraz z bratem. Przedstawił mu propozycję zarobku pod warunkiem założenia na siebie firmy i rachunku bankowego. Podał również, że wszystkie dokumenty związane z firmą "T." przekazał M. N.. Natomiast z zeznań M. N. wynika, że po nawiązaniu znajomości z Ł. B. na giełdzie komputerowej w W., skarżący zaproponował mu współpracę w zakresie sprzedaży sprzętu i oprogramowania komputerowego. Do jego zadań należało wystawianie programów na A. (pod różnymi kontami: "e.", "[...]", "t." oraz "g. ") oraz ich wysyłka lub dostarczenie przesyłki osobiście. Pakiety z programami były mu dostarczane osobiście przez R. K. i jego partnerkę - E. C., którzy bardzo często przyjeżdżali do niego razem samochodem marki Mercedes. Organ podkreślił, że żadna z założonych przy pomocy skarżącego firm nie została zgłoszona we właściwych urzędach skarbowych. Również uzyskiwane z tytułu sprzedaży programów komputerowych obroty nie zostały opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług. Niewątpliwie, w ocenie organu, celem przyjętego przez stronę mechanizmu, polegającego na sprzedaży nielegalnego oprogramowania za pośrednictwem portalu A. było uniknięcie ponoszenia jakichkolwiek zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poza sporem pozostaje też, że skarżący działał w grupie zajmującej się obrotem nielegalnym oprogramowaniem. [...] jednak nie można przyjąć, że w odniesieniu do działalności prowadzonej na rachunek M. O., W. R. oraz L. K., jego rola sprowadzała się jedynie do założenia tych firm i nadzorowania wypłat z rachunków bankowych. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie łącznej oceny wszystkich znajdujących się w aktach sprawy zeznań, nie ma wątpliwości, że działalność tę faktycznie prowadził skarżący, przy współudziale partnerki, siostry, brata oraz M. N.. Natomiast rola Ł. B. w zakresie transakcji dokonywanych na nazwisko M. O., W. R. oraz L. K., sprowadzała się jedynie do dostarczania towaru - nielegalnego oprogramowania, które następnie skarżący wprowadzał do obrotu za pośrednictwem portalu A. . Zatem to na stronie, jako dostawcy, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 2, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 obowiązującej w przedmiotowym stanie prawnym ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej jako: "u.p.t.u.". Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedwczesnego wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że zakończenie postępowania karnego nie determinuje zakończenia postępowania objętego zakresem zaskarżonej decyzji. Nie stanowi uchybienia zdaniem organu, podjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. zawieszonego do czasu powzięcia wiadomości o zakończeniu prowadzonego wobec skarżącego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. akt [...] i udostępnienia materiałów z prowadzonego postępowania. W ocenie organu, brak było podstaw do uzależniania prowadzonego postępowania kontrolnego od zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] tym bardziej, że organ kontroli skarbowej ma prawo do dokonania samodzielnej oceny przekazanych dowodów i takiej oceny dokonał. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. skargę wnieśli zarówno skarżący – R. K. jak i P.O. w T.. R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...], zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70c i 70 § 1 O.p., art. 209 O.p., art.210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. Skarżący zauważył, że w sprawie nadal istnieje zagadnienie wstępne, które nie zostało wyjaśnione. Należy do niego kwestia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji, która do dnia dzisiejszego nie uległa rozstrzygnięciu, ponieważ nadal toczy się postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], które już uprzednio zostało uznane za przesłankę do zawieszenia postępowania w sprawie. Przesłanka ta, do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie, ponieważ postępowanie to nadal jest w toku. W ocenie skarżącego postępowanie powinno być więc nadal zawieszone. Skarżący zarzucił organowi, że popełnia błąd logiczny i merytoryczny zakładając, że są mu znane okoliczności związane z odpowiedzialnością, którą przypisuje skarżącemu w niniejszym postępowaniu. Od wyniku postępowania karnego, będzie zależało ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Zdaniem skarżącego, w chwili obecnej wydanie decyzji w sprawie jest wadliwe i przedwczesne. Natomiast Prokurator Okręgowy w T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2015r., zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu, mającą wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009r., pomimo, że w śledztwie [...], postanowieniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014r., R. K. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks i tego samego dnia to postanowienie zostało ogłoszone wymienionemu; 2) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez nieprzeanalizowanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji konsekwencji, jakie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych ma fakt przedstawienia i ogłoszenia zarzutów R. K.; 3) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2010r.) przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ odwoławczy ustalił w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że podatnikiem w rozumieniu przytoczonego przepisu ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest R. K., podczas gdy prawidłowa ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, dokonywana z uwzględnieniem dowodów zebranych w śledztwie [...] Prokuratury Okręgowej w [...], nie uzasadnia stanowiska, że R. K. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, której dotyczy zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015r., w części utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją. Odnośnie pierwszego i drugiego z podniesionych zarzutów, Prokurator stwierdził, że niezależnie od treści zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., kierowanego do R. K., z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym jasno wynika, że w dniu [...] grudnia 2014r., w śledztwie [...] Prokuratury Okręgowej w T. , R. K. ogłoszono, wydane tego samego dnia, postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów, a w pkt III tego postanowienia został zawarty zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s., obejmujący między innymi prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży towarów bez złożenia m.in. deklaracji VAT, przy wykorzystaniu kont A., założonych m.in. na M. O., W. R. oraz L. K.. Dokument ten został przekazany Urzędowi Kontroli Skarbowej w B. przez Prokuraturę Okręgową w T. przy piśmie z dnia [...] lutego 2015r. Prokurator zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiele uwagi organ poświęcił kwestii niewłaściwego zawiadomienia R. K. o wszczęciu postępowania karno skarbowego in rem, zupełnie pomijając omówienie konsekwencji wynikających z przedstawienia R. K. zarzutów karnoskarbowych, obejmujących uchylanie się od zapłaty podatku, którego dotyczy także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015r. Zdaniem Prokuratora, wszczęcie postępowania karnego ad personam, obejmujące także ogłoszenie zarzutów, dokonane przed upływem terminu przedawnienia, skutkuje zawieszeniem jego biegu. Taka jest literalna treść obecnie obowiązującego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a treść art. 70c O.p. należy odczytywać z uwzględnieniem zarówno treści tego przepisu jak i celu jego ustanowienia. Drugim problemem, który wyłania się przy ocenie zasadności zaskarżonej decyzji, jest zdaniem Prokuratora, kwestia zidentyfikowania przez organ podatkowy właściwego podatnika i tego dotyczy zarzut skargi oznaczony nr [...]. Prokurator zauważył, że ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ani też Dyrektor Izby Skarbowej wydając swoje decyzje nie uzasadnili należycie dlaczego uznali, że podatnikiem w zakresie podatku VAT, należnego od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem kont A., zarejestrowanych na M. O., W. R. oraz L. K. jest właśnie R. K., a nie inna osoba. Zdaniem Prokuratora, w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości (przyznaje to także R. K., którego wyjaśnienia są podstawowym materiałem dowodowym w śledztwie [...] Prokuratury Okręgowej w [...], że wszystkie trzy wymienione osoby nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a rejestracja tej działalności w Urzędzie Miasta T. oraz zawarcie przez nich umów o prowadzenie rachunków bankowych miały na celu, tylko przekazanie dokumentów z tym związanych R. K.. Ten z kolei jednak, jak sam wyjaśnił, działał na zlecenie Ł. B., który zorganizował i kierował grupą przestępczą zajmującą się m.in. handlem, w znaczącej części, nielegalnym oprogramowaniem z wykorzystaniem kont A., zarejestrowanych na ww. osoby. Według wyjaśnień R. K., rejestracji kont na A. dokonywał Ł. B. lub osoby działające na jego zlecenie. On też dostarczał środki służące do sprzedaży takie jak laptop z modemem, drukarka, telefon oraz programy, które były sprzedawane. Prokurator podkreślił, że w śledztwie [...] przyjęto, że sprzedaży dokonywała grupa przestępcza, której członkowie w ramach uzgodnionego podziału ról wykonywali różne czynności, których rezultatem było dostarczenie towaru do odbiorcy i odbiór od niego należności. Z treści przedstawionych do tej pory zarzutów wynika, że główną rolę w tej grupie pełnił Ł. B., który grupę zorganizował i nią kierował. Z wyjaśnień złożonych przez R. K., D. K., B. K. ( obecnie Sowińską ) oraz E. C. wynika także, że on też czerpał zyski z tej sprzedaży. W ocenie Prokuratora, przy istniejących obecnie dowodach i ich ocenie opartej na bezpośrednim kontakcie z przesłuchiwanymi osobami nie może ulegać wątpliwości kierownicza rola Ł. B. w grupie, która zajmowała się handlem przy wykorzystaniu kont A., której to działalności dotyczy zaskarżona decyzja. Problemy z ustaleniem podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. spowodowały, że w toczącym się jeszcze śledztwie [...] zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. przedstawiono kilkunastu osobom na zasadzie współsprawstwa. Taki zarzut przedstawiono także R. K., co jednak nie wiąże organów postępowania podatkowego i nie może oznaczać, że w tym postępowaniu może on być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Prokuratora, organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy dowodów i nie uzasadniły dlaczego przyjęły, że podatnikiem VAT w zakresie określonym w decyzjach jest R. K. a nie inny członek grupy przestępczej, handlującej nielegalnym oprogramowaniem. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. II. W pierwszej kolejności, należało rozważyć podniesiony w skardze, najdalej idący w skutkach materialno-procesowych zarzut Prokuratora Okręgowego w T. , dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powiązanego z nim naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Prokuratora, w wydanej decyzji organ błędnie przyjął, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009r., pomimo, że w śledztwie [...], postanowieniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014r., R. K. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks i tego samego dnia to postanowienie zostało mu ogłoszone. Organ nie przeanalizował również w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji konsekwencji, jakie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych ma fakt przedstawienia i ogłoszenia zarzutów. W ocenie Prokuratora, wszczęcie postępowania karnego ad personam, obejmujące także ogłoszenie zarzutów, dokonane przed upływem terminu przedawnienia, skutkuje zawieszeniem jego biegu. Natomiast zdaniem organu, z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2014r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że skarżący nie został poinformowany, jaki zakres ma wszczęte w dniu [...] maja 2014r. postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu i jakiego podatku dotyczy oraz jaki skutek wywiera. Organ odwoławczy nawiązując do obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego art. 70c O.p. uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W tej sytuacji, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do listopada 2009r. uległy przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2014r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009r. do listopada 2010r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015r., a za miesiąc grudzień 2010r. z dniem [...] grudnia 2016r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podał, że z faktu przedstawienia w dniu [...] grudnia 2014r. zarzutów karnych skarbowych, nie da się wywieść, że R. K. posiadał wiedzę o skutku prawnym jakim jest zawieszenie z dniem [...] maja 2014r. biegu terminu przedawnienia. Stanowisko prokuratora znajdowałoby uzasadnienie, gdyby odnosiło się do stanu prawnego w okresie przed [...] października 2013r. tj. przed wejściem w życie przepisu art. 70c O.p. Po tej dacie, dla skuteczności prowadzenia postepowania wymiarowego wymagane jest zawiadomienie podatnika zawierające informację w jakim podatku, za jaki okres i na jakiej podstawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu III. Zdaniem Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać Prokuratorowi Okręgowemu w T. . Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestia konstytucyjności ostatniego z cytowanych przepisów była przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U. 2012 / 7A / 81). Przepis ten, w stanie prawnym adekwatnym do oceny Trybunału zawartej w tym wyroku zawierał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W powołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014r., I FSK 1546/14). We wskazanym wyroku, Trybunał odnosząc się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 ustawy Kodeksu postępowania karnego i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie podanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową. Nakaz poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje może nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy i jeżeli dokonuje się to w ramach postępowania karnego, może być zrealizowany przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przez przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1052/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Należy przy tym zauważyć, że z dniem 15 października 2013 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Przepisem tym nadano mu nowe brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W konsekwencji tej zmiany, powiązano skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności dodatkowego zawiadomienia o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, nie narusza wskazanej w wyroku Trybunału zasady konstytucyjnej oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p, sytuacja, w której zanim upłynie termin przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z tej perspektywy nie jest natomiast niezbędne jak wywodzi organ podatkowy, aby podatnik był równocześnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał wskazaną normę oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Prawdą jest, że wspomnianą ustawą nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, dodano art. 70c O.p., stanowiący, że "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Z przepisu wynika zatem, że oprócz zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, należy także zawiadomić podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, tj. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie mniej należy zauważyć, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynika z normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jest on zależny od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W relacji do tego przepisu należy zatem odczytywać normę wynikająca z art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015r., I FSK 691/14 wyraził pogląd, że "zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...)". Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za własny. IV. Odnosząc wobec tego przedstawioną analizę prawną do realiów rozpatrywanej sprawy, należy zwrócić uwagę, że jak trafnie wskazano w skardze, w dniu [...] grudnia 2014r. R. K. ogłoszono, wydane tego samego dnia, postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów, w którego pkt III został zawarty zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s., obejmujący między innymi prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży towarów bez zgłoszenia organom podatkowym przedmiotu opodatkowania oraz nie składając m.in. deklaracji VAT, przy wykorzystaniu kont na portalu aukcyjnym A., założonych m.in. na M. O., W. R. oraz L. K.. W ocenie składu orzekającego w sprawie, wydanie przez organ prowadzący postępowanie karne postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ich ogłoszenie i następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest jedną z form "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje", ponieważ w ten sposób podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, co rodzi skutek w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego (art. 44 § 5 k.k.s.) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów, wskazane w skardze Prokuratora Okręgowego w T. w punkcie 1 i 2 zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009r. oraz powiązane z tym przepisem naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Sąd uznał za zasadne. W wydanej decyzji, organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji z tej przyczyny, przyjmując, że zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2014r. jest nieprawidłowe z perspektywy art. 70c O.p., nie zawarł w decyzji analizy i oceny konsekwencji wydanego i ogłoszonego R. K. w dniu [...] grudnia 2014r. postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów. Tymczasem prawidłowo i wyczerpująco sporządzone pod względem faktycznym i prawnym uzasadnienie decyzji administracyjnej, ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie bowiem zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa. V. Mimo jednak wskazanych naruszeń, Sąd mając na względzie art. 134 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę w zakresie podniesionych przez Prokuratora Okręgowego w punkcie 1 i 2 skargi zarzutów. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przesłanka udziału prokuratora w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynika obecnie z art. 67 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (tj. Dz.U z 2016 poz. 177 ) stanowiącego, że udział prokuratora w postępowaniu cywilnym, administracyjnym, w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach określają ustawy. Z kolei legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ma umocowanie w przepisach art. 8 i 50 p.p.s.a. Należy również dostrzec, że kontrola prokuratora obejmuje kontrolę legalności, a jego udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym może służyć również weryfikacji, czy postępowanie przed organem administracyjnym i wydany w nim akt lub podjęta czynność są zgodne z prawem. Skarga prokuratora nie jest wnoszona na rzecz konkretnego podmiotu, lecz jest samodzielną skargą prokuratora. Działanie prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym służy bowiem zawsze przywróceniu stanu zgodnego z prawem, a tylko pośrednio może ono prowadzić do ochrony jednostkowego interesu. Prokurator nie jest związany w takim przypadku z żadną ze stron i może zgłaszać takie wnioski i zarzuty, jakie uzna za celowe. (Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V ). Niezależnie jednak od wskazanej specyfiki udziału prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym i niezależności prokuratora w formułowaniu zarzutów i wniosków skargi, sąd wydając orzeczenie, musi mieć na uwadze, że konsekwencją zastosowania wynikającej z cytowanego art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady reformationis in peius, powinno być odstąpienie przez sąd od rozstrzygnięcia, które mogłoby tę zasadę naruszać. Zakaz ten nie dotyczy jedynie sytuacji, gdy zaskarżony akt lub czynność narusza prawo w stopniu skutkującym stwierdzeniem nieważności. Innymi słowy, wydane przez sąd na skutek rozpoznania skargi orzeczenie, nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu, z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający podziela, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366.). Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zarzutów skargi Prokuratora Okręgowego wymienionych w jej punkcie 1 i 2 i uchylenie z tej przyczyny decyzji, skutkowałoby koniecznością odniesienia się przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, do zawartych w nich kwestii dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wydaniem postanowienia o przedstawieniu R. K. zarzutów oraz ich ogłoszeniem podejrzanemu, z uwzględnieniem oceny prawnej, dokonanej w tym zakresie przez Sąd w niniejszym wyroku. Ocena taka, ostatecznie skutkowałaby przyjęciem przez organ, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009r. nie uległy przedawnieniu, co w efekcie w wyraźny sposób pogarszałoby sytuację R. K. w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie, w omawianej kwestii nie można przyjąć, że w sprawie zaistniała kwalifikowana przesłanka naruszenia prawa, skutkująca stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Zagadnienie związane z zaistnieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 było przedmiotem wielu, niejednolicie prezentowanych poglądów, a kwestia stosowania tego przepisu była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wcześniej wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Ocena tego zagadnienia przez organ odwoławczy, jakkolwiek błędna, zasadzająca się na nieprawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ( taki też zarzut podniósł Prokurator w skardze ) oraz art. 70c O.p., nie stanowi o tym, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów, a tylko w takiej sytuacji można by mówić o kwalifikowanym ich naruszeniu. To uzasadnia stanowisko, że w stanie adekwatnym na dzień orzekania w sprawie, wydanie wyroku uwzględniającego skargę Prokuratora Okręgowego w T. i uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn wcześniej wymienionych, mimo naruszenia przez organ wskazanych uprzednio przepisów, naruszałoby zakaz reformationis in peius, a zatem skarga w tej części podlega oddaleniu. VI. Istotą merytorycznego sporu w sprawie identyfikowanego przez strony jest zagadnienie, czy R. K., posługując się danymi osobowymi M. O., W. R. i L. K. i założonymi na te osoby na portalu aukcyjnym A. kontami oraz wykorzystując założone na te osoby rachunki bankowe, prowadził niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży programów komputerowych M. W., zaniżając za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. podatek należny na łączną kwotę [...]zł. Dla ustalenia podmiotu, przedmiotu i zakresu opodatkowania w sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 u.p.t.u.. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11 grudnia 2006 r.). Jest również zgodny z przepisem art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Podane przepisy szeroko definiują działalność gospodarczą. W literaturze podkreśla się, że definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. kom. do art. 15 - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PTU. Komentarz, publ. LEX, 2011). W praktyce orzeczniczej jednolicie przyjmuje się, ze dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, wyrok NSA dnia z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08 ). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii transakcji do działalności gospodarczej bądź poza nią. VII. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że za pośrednictwem kont zarejestrowanych na portalu aukcyjnym A. na M. O., W. R. i L. K. i z wykorzystaniem założonych na te osoby rachunków bankowych prowadzono sprzedaż oprogramowania komputerowego firmy Microsoft Corporation. Nie jest również sporne, że wymienione osoby faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jej zarejestrowania i założenia rachunków bankowych dokonały na polecenie R. K., któremu też osoby te przekazały całość dokumentacji z tym związanej. Te ustalenia zdaniem Sądu są prawidłowe i mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego włączono również materiały z kontroli przeprowadzonych wobec M. O., W. R. i L. K.. Przesłuchana [...] czerwca 2011r. M. O. wskazała na R. K., który namówił ją do zarejestrowania firmy i towarzyszył zarówno przy rejestracji firmy "M.-F." jak i przy zakładaniu rachunków bankowych, jemu też przekazała otrzymane karty bankomatowe wraz z numerami PIN. Nie wiedziała, że zarejestrowana działalność gospodarcza dotyczyła sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A., na którym nie zakładała konta. Wszelkie koszty związane z działalnością poniósł R. K., który nie rozliczał się ze świadkiem finansowo ( t. II/V, k. 720-722 ). Podane okoliczności ostatecznie potwierdził również R. K. przesłuchany w dniu [...] marca 2013r. w charakterze podejrzanego. Zeznał, że na przełomie 2009 i 2010r. wspólnie z bratem D. K. założył firmę na M. O.. Do sprzedaży oprogramowania komputerowego zaangażował swoją siostrę B. K., która w wynajętym mieszkaniu wystawiała programy na aukcjach A. i po ich sprzedaży pakowała do kopert łącznie z naklejkami z kluczem KEY i fakturami. Podał również, że wraz z Ł. B. sporządził fałszywe upoważnienie dla B. K. do wystawiania i podpisywania faktur. Przesłuchany podał również, że osobiście wypłacał wpływające na rachunek bankowy M. O. środki pieniężne za sprzedane programy. Miesięcznie na rachunek wpływało po [...] zł, z tej kwoty dla niego w zależności od ponoszonych kosztów pozostawało ok. 3.000-5.000 zł. Pozostała kwotę przekazywał Ł. B.. Podał, że część pieniędzy, które wypłacił z konta M. O. wpłacał na swój rachunek bankowy w Banku Millennium, następnie Ł. B., używając otrzymaną od R. K. kartę bankomatową środki te wypłacał ( t. IV/V, k. 1291-1296 akt administracyjnych ). Także B. K. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2013r. podała, ze miała dostęp do konta bankowego firmy "M.-F." i że z tego konta dokonywała płatności za korzystanie z portalu A.. Propozycję pracy w tej firmie przyjęła od Ł. B., który został jej przedstawiony przez R. K. jako pracodawca. Podała, że była świadkiem przekazywania przez R. K. pieniędzy Ł. B., raz było to w mieszkaniu przy ul. [...], a kilka razy w W. na stacjach benzynowych. Według świadka, pieniądze te pochodziły ze sprzedaży programów i były przeznaczone na zakup następnych płyt do sprzedaży ( t. IV/V, k. 1233-1235 akt administracyjnych ). Na podstawie informacji przekazanych przez Grupę A. Sp. z o.o. ustalono, że na osobę o nazwisku M. O., zarejestrowano konto "[...]", za pośrednictwem którego dokonano w okresie od dnia [...] maja 2009 r. (pierwsza zakończona aukcja) do dnia [...] grudnia 2009 r. (ostatnia zakończona aukcja w 2009 r.) sprzedaży na 154 aukcjach 1.832 przedmiotów - głównie programów informatycznych na nośnikach CD, na łączną kwotę [...]zł. VII. W zakresie transakcji dokonywanych w oparciu o dane osobowe W. R., osoba ta przesłuchana 11 i [...] marca 2011r., [...] czerwca 2011r. oraz [...] marca 2012r. przedstawiła podobny mechanizm założenia firmy oraz przekazania dokumentów z tym związanych oraz kart bankomatowych R. K. ( t. II/V, k. 704-714 ). R. K. przesłuchany [...] marca 2013r. podał, że celowo wyszukiwał osoby, które wyglądały na bezdomne i szukające łatwego zarobku, na które docelowo zakładał firmy. W taki sposób założył firmę na dane W. R. "G." oraz dane W. K. "E.". Firmy te założył po to, aby Ł. B. mógł sprzedawać na A. nielegalne programy i czerpać z tego korzyści. Podał, że przejął całą dokumentację dotyczącą kont bankowych założonych na W. K. i W. R., którą następnie przekazał Ł. B.. Do żadnej z założonych przez siebie firm "słupów" nie zakładał kont na portalu A., a nazwy kont [...] i g. poznał z dokumentacji przesłanej przez UKS. Za założenie każdej firmy dostawał jednorazowo ok. 3.000-5.000 zł, z czego po ok. [...] zł dawał każdemu ze słupów. Do każdej z założonych firm był kupowany laptop z przenośnym internetem, telefon na kartę i drukarka. Na założone firmy były wystawiane faktury pod nazwą T. ( t. IV/V, k. 1303-1307 i k. 1297-1302 ). Przesłuchany [...] grudnia 2014r. M. N. podał, że poznał Ł. B. na giełdzie komputerowej w W.. Natomiast R. K. poznał przez Ł. B., co miało miejsce w 2008 r., w trakcie transakcji związanej z nabyciem samochodu. M. N. sprzedaż przez wystawienie na A. na koncie e. rozpoczął od dnia [...] grudnia 2008 r. i prowadził ją do dnia [...] kwietnia 2009 r. Kolejnymi kontami, na których prowadził sprzedaż, były konta [...], t. oraz krótko g. Na koncie [...] faktury wystawiane były na firmę "E." W. K. ( t. IV/V, k. 1243-1246 ). Na podstawie informacji przekazanych przez Grupę A. ustalono, że na dane W. R. założono: - konto [...]. Kod aktywacji wysłano w dniu [...] września 2008 r. kod został uaktywniony. - konto g. . Konto aktywowano [...] stycznia 2009 r. za pomocą systemu płatności.pl. - konto [...]. Kod aktywacji wysłano w dniu [...] listopada2010 r. ( nie został uaktywniony ). Ustalono również, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. (pierwsza zakończona aukcja) do [...] grudnia 2010 roku (ostatnia zakończona aukcja) na portalu A. pod nazwiskiem W. R. dokonano łącznie sprzedaży 5.748 przedmiotów na 634 aukcjach, osiągając przychód na łączną kwotę [...]zł. Organ podał również, że w toku postępowania uzyskał 76 faktur sprzedaży VAT ustalając, że wykazane w nich do zapłaty kwoty brutto wpływały na rachunek bankowy prowadzony na rzecz W. R. w [...] S.A. Z danych zawartych na tych fakturach wynika, że jedyną informacją, która łączy się z nazwiskiem W. R. jest numer rachunku bankowego. Pozostałe dane, dotyczące m.in. wystawcy, nie zawierały danych należących do niego, a jako wystawcy widnieje firma T. mieszcząca się w T. przy ulicy [...] (numer NIP i adres zamieszkania należące do L. K.) oraz firma E. W. K., z adresem P. ul. [...]. VIII. W zakresie transakcji dokonywanych na dane osobowe L. K., ze złożonych przez tą osobę w dniu [...] września 2011r., [...] kwietnia 2011r. i [...] marca 2012r. zeznań wynika, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, nie rejestrował jej i nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów. Nie ma dostępu do internetu, nie był w posiadaniu pieczątki firmy "T." a podpisy na okazanych fakturach nie należą do niego. Na okazanych mu tablicach poglądowych wskazał R. K. i D. K. jako osoby, które na jego nazwisko założyły działalność gospodarczą ( t. II/V k. 697-700 ). Z zeznań R. K. złożonych [...] marca 2013r. wynika, że założył firmę "T." na L. K.. Wszystkie dokumenty związane z tą firmą przekazał M. N., a jego rola miała się ograniczać do założenia firmy i pilnowania L. K. ( t. IV/V, k. 1291-1296 ). M. N. zeznając w dniu [...] grudnia 2014r. potwierdził, ze prowadził sprzedaż na koncie t.. Z właścicielem firmy T. nigdy się nie widział. Uważał, ze R. K. współpracował z tą osobą i z W. K.. Nigdy nie pytał skąd R. K. miał programy, które mu dostarczał ( t. IV/V, k. 1243-1246 ). Na podstawie informacji otrzymanych od Grupy A. sp. z o.o. ustalono, że na koncie t. założonym na L. K., w okresie od czerwca 2009 r. do sierpnia 2009 r. uzyskano obrót z tytułu internetowej sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym A. w łącznej kwocie [...]zł. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania pozyskano uwierzytelnione kserokopie 54 faktur VAT, gdzie jako sprzedawca widnieje firma T. L. K.. IX. Należy również wskazać, że z zeznań przesłuchanego w dniu [...] grudnia 2014r. Ł. B. wynika, iż współpracował z R. K. i D. K., którzy kupowali od niego programy i sami organizowali ich sprzedaż. Podał też, że współpracował z R. K. i E. C. przy sprzedaży na koncie Bem-soft, w ramach której prowadził kompleksową obsługę wysyłek programów komputerowych, płacąc im za użyczenie tego konta. Miał dostęp do konta na A., do rachunku bankowego. Ł. B. zaczął sprzedawać R. K. programy M. pakiety W. i O.) oraz jakieś programy serwerowe gdzieś w połowie 2008 r. Nie pamiętał jednak jak była ich cena, ale średnio zarabiał na programie 10%. Płacono mu gotówką. Programy te pozyskiwał przez A. i sprzedawał je również innym klientom, np. na giełdzie komputerowej. Sprzedaży tej nie zgłosił jako działalności gospodarczej. Ł. B. zeznał, że z D. K. żadnych interesów nie robił, zawsze widywał go w towarzystwie brata R. K. ( t. IV/V, k. 1247-1252 ). Natomiast przesłuchana [...] kwietnia 2013r. E. C. zeznała, że na przełomie 2008/2009 r. R. K. poinformował ją, że może pracować dla Ł. B. sprzedając na A. programy komputerowe. E. C. zdecydowała się na tę pracę. Ł. B. przywiózł laptopa z internetem, zgrzewarkę i towar do sprzedaży. Były to programy komputerowe W. H. P. oraz O. , naklejki KEY i książeczki. Miał również wszystkie dane dotyczące firmy, na którą miały być wystawiane aukcje na A. oraz nr rachunku bankowego w mBanku. Przez okres 3-4 miesięcy sprzedawała za pośrednictwem portalu A. programy komputerowe. Zeznała też, że paczki nadawała razem z R. K. w Urzędach Pocztowych w T. oraz w drodze do W. - w Urzędzie Pocztowym w D. k/P.. E. C. podała, że od R. K. otrzymała pełnomocnictwo do wystawiania i podpisywania faktur on również drukował faktury, a na pieczątce firmowej podpisy składała ona lub R. K.. E. C. za swoją pracę otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 2.000 - [...] zł miesięcznie oraz zwrot kosztów związanych z wysyłką programów ( t. IV/V, k. 1236-1239 ). X. Z uzyskanego przez organy materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że R. K. był osobą czynnie zaangażowaną w wyszukiwaniu tzw. "słupów", na które były rejestrowane firmy, zakładane rachunki bankowe oraz konta na portalu aukcyjnym A.. Przyjęty przez niego schemat działania, we wszystkich przypadkach, dotyczących firm zarejestrowanych na M. O., W. R. i L. K. był podobny. R. K. wyszukiwał osoby bezrobotne, mające problemy alkoholowe, proponując im możliwość zarobku. Wszystkie czynności związane z rejestracją firm inicjował R. K., korzystając w niektórych przypadkach z pomocy brata D. K.. Dokumenty związane z założeniem firm i rachunków bankowych, karty bankomatowe, numery PIN były przejmowane przez R. K.. Do sprzedaży oprogramowania komputerowego w ramach firmy M.-F. zarejestrowanej na M. O. zaangażowana była B. K.. Natomiast sprzedaż na koncie e. należącego do W. K. oraz na kontach [...] i [...] należących do W. R., a także na koncie t. należącym do L. K. - prowadził M. N.. Organy na podstawie dokonanych ustaleń przyjęły, że R. K. działał w grupie zajmującej się obrotem nielegalnym oprogramowaniem. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do działalności prowadzonej na rachunek M. O., W. R. i L. K. jego rola nie sprowadzała się jedynie do założenia firm i nadzorowania wypłat z rachunków bankowych. Organ uznał, że na podstawie łącznej oceny wszystkich znajdujących się w aktach sprawy zeznań, działalność w podanym zakresie prowadził R. K. przy współudziale partnerki, siostry, brata oraz M. N.. Natomiast rola Ł. B. sprowadzała się do dostarczania towaru – nielegalnego oprogramowania, który R. K. wprowadzał do obrotu za pośrednictwem portalu A.. Zatem to na R. K., jako dostawcy, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży. Zasadniczo ocenę taką organ oparł na podstawie podejmowanych przez R. K. czynności związanych z wyszukaniem tzw. "słupów" oraz inicjowaniem działań związanych z rejestracją na nich firm oraz rachunków bankowych oraz na zeznaniach Ł. B. i M. N.. W ocenie składu orzekającego, samo wykonanie tych czynności przez R. K., co nie jest w sprawie kwestionowane, nie dowodzi jeszcze, że osoba ta faktycznie wprowadzała do obrotu nielegalne oprogramowanie i osiągała z tego tytułu zyski ze sprzedaży, co w konsekwencji mogłoby uzasadniać twierdzenie, że osoba ta jest podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane. Należy przy tym zauważyć, że ostatecznie R. K. złożył obszerne zeznania, w których podał szczegóły związane z podejmowaniem działań związanych z obrotem oprogramowaniem komputerowym. To jego wyjaśnienia, jak podał Prokurator w skardze, są podstawowym materiałem dowodowym w prowadzonym śledztwie i w znakomitej większości w oparciu o protokoły przesłuchania tej osoby organ sformułował ostateczne wnioski w sprawie, jak się wydaje odmienne, od przyjętej w postępowaniu karnym wersji, co do podmiotu rzeczywiście osiągającego zyski ze sprzedaży oprogramowania. W ocenie Sądu, stanowisko organu zawierające się w stwierdzeniu, że działalność w podanym zakresie prowadził R. K. a rola Ł. B. sprowadzała się do dostarczania towaru – nielegalnego oprogramowania jest w świetle zeznań B. K. ( obecnie Sowińskiej ), E. C. i samego R. K. co najmniej przedwczesne. W tym kontekście należy podkreślić, że R. K. w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazuje na Ł. B. jako osobę prowadzącą działalność i czerpiącą zyski z handlu oprogramowaniem. Wskazywał, że to Ł. B. zlecił mu poszukanie osób z marginesu i założenie na nich działalności gospodarczych, rachunków bankowych z usługą on-line i za to otrzymywał wynagrodzenie. Jak zeznał w dniu [...] marca 2013r., miesięcznie na rachunek M. O. wpływało po [...] zł, z tej kwoty dla niego w zależności od ponoszonych kosztów pozostawało ok. 3.000-5.000 zł. Pozostała kwotę przekazywał Ł. B.. Wskazał, że część pieniędzy, które wypłacił z konta M. O. wpłacał na swój rachunek bankowy w Banku Millennium, następnie Ł. B., używając otrzymaną od R. K. kartę bankomatową środki te wypłacał. Świadkiem przekazywania pieniędzy Ł. B. była B. K., raz było to w wynajmowanym mieszkaniu przy ul. [...], a 2-3 razy w W. na stacjach benzynowych. Istotne, a nie wyjaśnione przez organ znaczenie dla tej kwestii mają również wskazane w decyzji organu pierwszej instancji analizy wpływów i wypłat na rachunkach bankowych. Na stronie 10-11 decyzji, przedstawiono analizę rachunku bankowego R. K. posiadanego w Banku [...] S.A., z którego wynika, że kilka wypłat na znaczne kwoty oraz płatność z tego rachunku było dokonywanych kartą bankomatową w W., co mogłoby potwierdzać stanowisko R. K., że pieniądze te wypłacał mieszkający w W. Ł. B., otrzymaną od niego kartą bankomatową. Podobnie, z historii rachunku bankowego w [...] S.A. prowadzonego na rzecz W. R. wynika, że w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. dokonywanych było szereg wypłat na znaczne kwoty z bankomatów, w większości zlokalizowanych na stacjach metra w W. ( str. 21 decyzji ). Także z historii rachunku prowadzonego w [...] Bank S.A. na rzecz L. K. wynika, ze wypłaty z konta były dokonywane z bankomatów w W. ( str. 28 decyzji ). XI. Wymowne jest również, że wątpliwości z tym związane zostały wyrażone przez organ kontroli w Analizie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym z dnia [...] marca 2015r. ( t. IV/V, k. 1321-1355 ), poprzedzającej wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Na stronie 67 tej analizy, organ wskazał, że nie można jednoznacznie przypisać, kto czerpał pożytki ze sprzedaży na portalu A. na kontach założonych na nazwiska W. R. i L. K.. Podał również, że nie można w sposób jednoznaczny ustalić, czy R. K. w 100% czerpał korzyści ze sprzedaży na portalu A. pod firmą M. O.. Część środków pieniężnych uzyskanych na koncie tej osoby przelana została na rachunek bankowy R. K. i wypłacana była z tego konta za pośrednictwem karty bankomatowej w W.. Organ kontroli podał, że według R. K., wypłat tych dokonywał Ł. B., który otrzymał od niego kartę bankomatową do jego osobistego użytku. W ocenie Sądu, te słuszne a przy tym istotne dla oceny uzyskiwania zysków z obrotu oprogramowaniem komputerowym wątpliwości, nie zostały w żaden sposób wyjaśnione, a wynikające z nich okoliczności, potwierdzałyby raczej stanowisko R. K., że ze środków tych korzystał Ł. B.. R. K. wyjaśniał również, że w oparciu o przekazane przez niego dokumenty związane z rejestracją firm i założeniem rachunków bankowych Ł. B. założył konta umożliwiające dokonywanie sprzedaży na portalu A. dotyczące użytkowników: W. R. ( [...] i [...] ), L. K. ( t. ) oraz M. O. ( [...] ). Organ pierwszej instancji wskazał, że dotyczyło to, również innych użytkowników, nie objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B.. Ł. B. dostarczał też środki służące do sprzedaży: laptop z modemem, drukarka, telefon oraz będące przedmiotem sprzedaży oprogramowanie komputerowe. W. podkreślenia jest również, że do oprogramowania były załączane podrabiane instrukcje i nielegalnie uzyskane certyfikaty autentyczności, naklejki z kluczem KEY. Powyższe obrazuje, że wykonanie tych czynności wymagało pewnej wiedzy i doświadczenia informatycznego, które niewątpliwie posiadał Ł. B. oraz M. N. ( osoby znające się – jak podał Prokurator w złożonej skardze - z giełdy komputerowej przy ul. [...] w W. ) mający wykształcenie wyższe informatyczne. Natomiast R. K. z wykształcenia jest mechanikiem samochodowym i działalność o tym profilu ( konserwacja i naprawa pojazdów ) zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy O.. Zdaniem Sądu ta okoliczność, w powiązaniu z zakresem i skalą działalności, obejmującą szereg miejscowości na terenie [...], co wynika z postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu R. K. zarzutów, jest kolejnym elementem materiału dowodowego, wskazującym, że osoba ta nie byłaby w stanie jej zaplanować, zorganizować, koordynować i w całości poprowadzić, co również wskazuje, że nie była wyłącznym beneficjentem zysków osiąganych z handlu oprogramowaniem komputerowym. Wpływu na powyższą ocenę nie mają zeznania złożone przez Ł. B., który podał, że sprzedaż oprogramowania R. K. organizował samodzielnie wraz z bratem D. K.. Zeznania te trudno zweryfikować, tym bardziej, że nie wskazują one na istnienie jakichkolwiek źródeł bądź środków dowodowych, w oparciu o które możliwe byłoby uzyskanie potwierdzenia złożonych przez niego zeznań. Ł. B. nie wskazał na istnienie jakichkolwiek dokumentów, co przy prowadzeniu niezgłoszonej działalności gospodarczej oraz dokonywaniu na jego rzecz płatności gotówką powoduje, że nie sposób tylko na podstawie złożonych wyjaśnień przyjąć, że nie uczestniczył w obrocie oprogramowaniem za pomocą wskazanych kont na portalu A. i nie czerpał z tego żadnych zysków. XII. Rację wobec tego należy przyznać skarżącym, że organy nie dokonały wyczerpującej analizy dowodów i nie uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie określonym w decyzjach jest wyłącznie R. K., a nie inny członek grupy, handlującej oprogramowaniem komputerowym. W ocenie Sądu, zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie takiej oceny, a na jego podstawie nie da się wykluczyć wyprowadzenia wniosków odmiennych, że to Ł. B., przy współdziałaniu R. K. i M. N. osiągał lub razem osiągali zyski ze sprzedaży oprogramowania. Na taką wersję przebiegu wydarzeń wskazywałaby ocena Prokuratora Okręgowego wyników prowadzonego śledztwa, zawarta w uzasadnieniu skargi. Wskazano w niej, że w śledztwie przyjęto, że sprzedaży dokonywała grupa przestępcza, której członkowie w ramach uzgodnionego podziału ról wykonywali różne czynności, których rezultatem było dostarczenie towaru do odbiorcy i odbiór od niego należności. Z treści przedstawionych do tej pory zarzutów wynika, że główną rolę w tej grupie pełnił Ł. B., który grupę zorganizował i nią kierował. Z wyjaśnień złożonych przez R. K., D. K., B. K. (obecnie S. ) oraz E. C. wynika także, że on też czerpał zyski z tej sprzedaży. Ustalenia takie można poczynić w oparciu o wyjaśnienia wymienionych, złożone w śledztwie. Oczywiście rację ma organ odwoławczy wywodząc w odpowiedzi na skargę, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań a odpowiedzialność karna nie musi pokrywać się z odpowiedzialnością podatkową. Teza ta nie wyklucza jednak i takiej możliwości, że ustalenia faktyczne i wyniki obu postępowań będą zbieżne. Zdaniem Sądu, procedura podatkowa zawiera instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego. Nie mniej należy zauważyć, że w istotnym dla sprawy zakresie, Prokurator w ramach prowadzonego śledztwa zebrał obszerny materiał dowodowy, którego ocena jego zdaniem pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie o kierowniczej roli Ł. B. w grupie, która zajmowała się handlem przy wykorzystaniu kont A., której to działalności dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu, takie stanowisko można wyprowadzić również w oparciu o przedstawioną przez Sąd analizę materiału dowodowego, w tym zeznania R. K., B. K. i E. C. oraz analizę przepływu środków finansowych na wskazanych rachunkach bankowych. Tej ostatniej kwestii, mimo istniejących wątpliwości wyrażonych w Analizie materiału dowodowego z dnia [...] marca 2015r. organ nie wyjaśnił, jednocześnie przyjmując, że to R. K. ( z wykształcenia mechanik samochodowy ), a nie Ł. B. bądź M. N. ( obaj, znający się z giełdy komputerowej i posiadający wykształcenie wyższe informatyczne ) - jest jedynym podmiotem, prowadzącym w ustalonym zakresie działalność w zakresie obrotu oprogramowaniem komputerowym. W ocenie Sądu, stanowiska organu nie da się pogodzić z ustaleniami dokonanymi w śledztwie, tym bardziej, że jak wynika z materiałów załączonych przez Prokuratora do skargi, działalność dotyczy grupy osób i obejmuje nie tylko miasto T. ale również W. i inne miejscowości na terenie [...]. XIII. Powyższe wskazania przesądzają o trafności zarzutów zarówno prokuratora, w zakresie podanych w skardze naruszeń art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak i pełnomocnika skarżącego w zakresie także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W myśl tych przepisów uzasadnienie decyzji powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy również podkreślić, że ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powinna być dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, a organ winien w sposób przejrzysty i logiczny wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji kryteriów zawartych w tych przepisach nie spełnia. Znajdujący się w aktach sprawy podatkowej materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że R. K. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu oprogramowaniem komputerowym, firmowaną przez M. O., W. R. i L. K. oraz, że wyłącznie na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i jemu w całości należy przypisać niezadeklarowany obrót uzyskany z tego tytułu w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r., w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem Sądu, organ nie poddał prawidłowej analizie i ocenie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, a w świetle podniesionych uprzednio okoliczności, jak również ustaleń poczynionych w prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego śledztwie, wątpliwości budzi także jego kompletność. Wobec powyższego, dla prawidłowej realizacji zasad wynikających z art. 122 O.p. oraz stanowiącego jego rozwinięcie art. 187 § 1 O.p., w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien wystąpić do Prokuratora Okręgowego w T. , o udostępnienie ( o ile nie zakłóci to prawidłowego toku prowadzonego postępowania przygotowawczego ), pozostałych, kluczowych dla ustalenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu oprogramowaniem komputerowym dowodów, uzyskanych w prowadzonym w tej sprawie śledztwie. Organ powinien również ( o ile nie będzie to wynikało z materiałów przekazanych przez Prokuratora ) podjąć próbę ustalenia, kto i w jakim celu dokonywał płatności kartą bankomatową oraz wypłat z bankomatów w W. m.in. poprzez przesłuchanie w tym kierunku R. K. i Ł. B. i następnie ewentualnie konfrontację ich zeznań. Zebrane dowody, powinny umożliwić organowi zrekonstruowanie stanu faktycznego, a dokonana w ich całokształcie ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji, powinna w sposób przejrzysty, logiczny i spójny, uwzględniający wiedzę i doświadczenie życiowe wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. XIV. W ocenie Sądu, nie ma racji pełnomocnik skarżącego wywodząc, że w sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis jego zdaniem został przez organ naruszony. Stanowi on, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć kwestii prawnej, jaka wyłoniła się lub powstała w toku postępowania głównego. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, publik. LEX nr 989897 oraz wyrok z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, publik. LEX nr 951798 ). Jak wcześniej to już podkreślono, ustalenia w zakresie stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego może dokonywać organ podatkowy lub skarbowy samodzielnie. Nie mniej, z mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej sprawie, ze względu na kierunek i skalę prowadzonego śledztwa oraz obszerność zebranego w jego ramach materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń śledczych, rozważenie istotnej w tej sprawie kwestii ustalenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu oprogramowaniem komputerowym, firmowaną przez M. O., W. R. i L. K. powinno zostać poprzedzone m.in. wskazaną uprzednio przez Sąd, wyczerpującą analizą i oceną pozyskanego w tym zakresie od Prokuratora i włączonego do akt sprawy podatkowej materiału dowodowego. Z tych względów, podniesiony przez stronę, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 O.p. należało uznać za niezasadny. Natomiast, z podanych przyczyn, Sąd uznając zarzut Prokuratora Okręgowego zawarty w punkcie 3 skargi oraz zarzut pełnomocnika strony w zakresie naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. za zasadny - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.