I FSK 1949/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 388/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 388/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. S.A. w Jaśle (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2010 r. Sąd I instancji zgodził się z organem, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez "P." P.J., dokumentujących rzekome wykonanie projektu obiektu stacji paliw z myjnią i układem drogowym w Jaśle wraz z wykonaniem kosztorysu inwestorskiego oraz kosztorysów inwestorskich na planowane inwestycje na terenie O.R.W. "G." w Ś., a także opracowanie dokumentacji inwentaryzacji zabudowy, oceny stanu technicznego, koncepcji modernizacji istniejących zabudowań, badania rynku zbytu budynku w B., gdyż faktury te nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu w zakresie wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Skarżąca Spółka, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją, potwierdzającą złożoną przez niego deklarację VAT-7 i doprowadziła do bezzasadnego uznania, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na rzecz skarżącej Spółki przez podmioty, które je wystawiły, chociaż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał na co innego; - art. 1 § 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. przede wszystkim z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności - stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zapadły wyrok WSA jest także sprzeczny z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, ponieważ uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sprzeczne jest z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") dotyczącym zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zaskarżony wyrok ignoruje istotę wyżej wskazanych zasad prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Trybunału. WSA odmawia stronie skarżącej prawa odliczenia podatku od towarów i usług dokonując tego na podstawie mglistych kryteriów, domniemań, a także twierdzeń, odmawiając stronie skarżącej działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, nie przedstawiając na to żadnych dowodów. 2) Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej w skrócie "O.p.", poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nieusunięcie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, i nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadziła do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197). W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrócenie kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pełnomocnik, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji legalnej kontroli działań organów podatkowych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz wyrażonej na jego tle oceny. Wskazując na naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosił w szczególności, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny oparły się na oświadczeniach P. J., pomijając inne zgromadzone w sprawie dowody. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że wystawca spornych dokumentów został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Grudziądzu z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II K 58/15, uznany m.in. za winnego tego, że wystawiał na rzecz skarżącej spółki fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia tego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W wyroku z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego". W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że jest związany ustaleniem wynikającym ze wskazanego prawomocnego wyroku skazującego, iż sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza że znalazło ono potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a także w decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora UKS w Gdańsku względem P.J., na mocy której zobowiązano go w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur m. in. na rzecz skarżącej Spółki. Z tego też powodu obecna próba dezawuowania w skardze kasacyjnej ocenionych już w postępowaniu karnym zeznań i wyjaśnień P.J. oraz forsowanie gołosłownej w istocie tezy o rzetelności wystawionych przez niego dokumentów, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne dowody, z których wynikałoby, że prace opisane na fakturach faktycznie zostały wykonane przez ich wystawcę. Argumentacja w tej kwestii sprowadza się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów podatkowych, zaś powoływanie się na bliżej niesprecyzowane niejasności i rozbieżności w znajdującym się w aktach sprawy materialne dowodowym bez ich konkretyzacji, nie pozwala na ustosunkowanie się do tak ogólnikowo postawionego zarzutu. Całkowicie niezrozumiałe są natomiast te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które nawiązują do zasady in dubio pro tributario. Ich uzasadnienie w tym zakresie ogranicza się bowiem wyłącznie do teoretycznych i ogólnych rozważań dotyczących rozumienia powyższej zasady w obowiązującym porządku prawnym, z przytoczeniem adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, bez przeniesienia ich na grunt rozpoznawanej sprawy (brak jest wskazania jakie konkretnie wątpliwości natury prawnej, przy wykładni jakich przepisów zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej spółki). Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że o żadnych tego typu wątpliwościach nie może być mowy. Jako chybione należało też ocenić zarzuty naruszenia wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, zarzucając Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ustawy o VAT, kasator w żadnym miejscu swoich rozważań nie wskazuje w czym upatruje tego rodzaju wady. Tymczasem warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć, czego w niniejszej sprawie całkowicie zabrakło. Poza tym zarówno art. 86 cyt. ustawy, jak i jej art. 109 mają szereg jednostek redakcyjnych i w istocie nie wiadomo, naruszenie której z nich autor skargi kasacyjnej zarzuca. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w zasadzie do błędu subsumcji, a tymczasem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zaś organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, co – jak wskazano wyżej - nie zostało skutecznie zakwestionowane, to zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 112, którego skarżąca Spółka upatruje w uchybieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz pominięciu orzecznictwa TSUE odnoszącego się do powyższych zasad, jak również kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, to i w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej należy uznać za dalece niewystarczające. Po raz kolejny kasator ograniczył się jedynie do szerokiego omówienia judykatów Trybunału zapadłych na tle problematyki należytej staranności kupieckiej oraz znaczenia tego orzecznictwa w praktyce stosowania prawa w państwach członkowskich, bez jakiegokolwiek odniesienia tych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy. Tymczasem Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z 31 stycznia 2013 r., LVK, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Poza tym rację ma Sąd I instancji, że przy ustaleniu, iż osoba reprezentująca skarżącą Spółkę brała świadomy udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. W orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (powoływany wyżej wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał zajął się problemem czy w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały dokonane, czy też konieczne jest, aby organ ten wykazał również brak dobrej wiary tego podatnika i w konkluzji stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Dlatego też wszystkie opisane wcześniej rozważania zawarte w skardze kasacyjnej i dotyczące kwestii związanych z dobrą wiarą pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś powoływane przez skarżącą wyroki TSUE jedynie potwierdzają zasadność stanowiska Sądu I instancji. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a., bowiem przepis art. 1 cyt. ustawy nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej. Identycznie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 tej ustawy, które sprowadzają się w opinii kasatora do błędnego skorzystania z kompetencji przewidzianych w przywołanych przepisach. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację przyjąć należało, że wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. W konsekwencji - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.