II FSK 3431/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 146/16 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia 3 września 2015 r. M. P. (dalej jako: "skarżący") złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, załączając do niego wymagane oświadczenie. Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na nieprzywracalny charakter terminu, któremu uchybił skarżący. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., Dz. U. 2000 nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") jest niepodlegającym przywróceniu terminem prawa materialnego, czy też terminem przywracalnym. Podzielając pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższy termin jest terminem prawa materialnego, co w konsekwencji oznacza, że wniosek o jego przywrócenie nie może być rozpatrzony w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Organ wyjaśnił również, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest to przewidziane w przepisie określającym dany termin. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. prawodawca nie zawarł takiej możliwości, dlatego termin ten należało uznać za nieprzywracalny bez względu na przyczynę jego uchybienia. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej jako: "ustawa zmieniająca") i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 162 § 1 i 4 O.p. Wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Wyjaśnił, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych. Skoro zatem intencją skarżącego było skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to termin przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego. W ocenie Sądu o kwalifikacji określonego terminu jako materialnego lub procesowego powinien decydować wyłącznie przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego. Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, a przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji Sąd uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w zakreślonym przez ustawę terminie, powoduje jego wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku. Z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest nieprzywracalnym terminem prawa materialnego, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 162 § 1 i 4 O.p. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., jest terminem materialnoprawnym, a nie procesowym, i jako taki nie podlega przywróceniu oraz 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji: a) art. 21 ust. 21. u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz b) art. 162 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzywrócenie skarżącemu terminu do złożenia oświadczenia oraz w konsekwencji c) naruszenie art. 165a O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. a zatem w sytuacji, w której skarga powinna zostać uwzględniona. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W skardze kasacyjnej skarżący zawarł oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej skarżącego, należy uznać, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ przedmiotem sporu jest możliwość przywrócenia terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zasadnicze znaczenie ma więc odpowiedź na pytanie, czy termin ten jest terminem prawa materialnego, czy terminem procesowym. Przywróceniu mogą bowiem podlegać wyłącznie terminy procesowe. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych przyjął, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie przyjął ten Sąd, iż zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, a skoro złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia, to termin ten, jako kryterium zwolnienia, jest terminem prawa materialnego. Niezłożenie ww. oświadczenia w określonym terminie wywołuje skutki na gruncie prawa materialnego (utratę prawa do zwolnienia od podatku), w nie w sferze prawa procesowego. Trafne jest więc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż nie jest możliwe przywrócenie omawianego terminu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, szczególnie że art. 162 § 4 O.p. wyraźnie stanowi, że instytucja ta ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Podnieść należy, że terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień są co do zasady terminami prekluzyjnymi. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego warto wskazać na ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego, w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Tym samym, z samej istoty, bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy umieszczonej w ustawie podatkowej, powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a to implikowało utratę przez niego prawa do zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest odosobniony. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1361/16 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "Wynikający z ustawy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi". Również w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2790/14 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy" (por. też wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2765/14 - CBOSA). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (PIT. Komentarz, wyd. III, LEX nr 8754) autorzy wyrazili pogląd, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, czyli terminem niepodlegającym przywróceniu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej) jest terminem prawa materialnego i z tego względu nie może zostać przywrócony w trybie art. 162 § 1 i 4 O.p. W konsekwencji za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i wywodzone z nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący naruszenia przepisów postępowania doszukiwał się bowiem w niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 21. u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., która jego zdaniem doprowadziła do niezastosowania art. 162 § 1 i § 4 O.p. oraz do zastosowania art. 165a O.p. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zatem skutkiem dokonanej przez skarżącego interpretacji przepisów prawa materialnego, która jak już wywiedziono jest błędna. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.