II FSK 1361/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 670/15 w sprawie ze skarg K. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną II FSK 1361/16 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 670/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargi G.W. i K.W. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2015r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 25 maja 2015 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił G.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 kwietnia 2010r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. [...] w wysokości 20.432 złotych. Z kolei decyzją z dnia 25 maja 2015 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił K.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 kwietnia 2010 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. [...] w wysokości 21.375,00 złotych. W uzasadnieniu tych decyzji podniesione zostało, iż małżonkowie K. i G. W. w dniu 30 kwietnia 2010r., dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E., ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży, Rep. A Nr [...] za cenę 225.000 złotych. Wyżej wymienione prawo nabyli oni w drodze umowy darowizny Rep. A [...] z dnia 18 września 2008 r. Natomiast w związku z tym, że odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany przychód stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 roku, Nr 80, poz. 350 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f. Od wskazanych wyżej decyzji odwołania wnieśli oboje małżonkowie, zarzucając zaskarżonym decyzjom obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej O.p. W ich ocenie to pracownicy organu podatkowego wydali podatnikom wadliwą interpretację w dniu 13 maja 2010r., w tym zakresie, iż od podatników, w analizowanym stanie faktycznym, należny będzie jedynie podatek od darowizny. Po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 19 sierpnia 2015r., znak: [...] w stosunku do G.W., znak: [...] w stosunku do K. W. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Organ zaznaczył między innymi, że bezsporną okolicznością sprawy jest to, że strony nie złożyły w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., – tj. że były zameldowane w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Podkreślił, iż na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - dalej ustawa zmieniająca, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego, oprócz wykazania się minimum 12 miesięcznym zameldowaniem na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna była najpóźniej w terminie określonym art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., to jest do 2 maja 2011r., złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Tymczasem, jak wskazał organ, strony złożyły oświadczenie o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających tj. w dniu 12 lutego 2015r. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli G.W. i K.W., domagając się uchylenia wydanych decyzji w całości, przekazania złożonego oświadczenia o uldze meldunkowej z dnia 13 maja 2010r., do analizy przez biegłego grafologa, celem wykazania z którego roku pochodzi druk oświadczenia oraz celem wykazania czy oświadczenie to napisane zostało w 2010 roku, czy w 2015. W ocenie skarżących dowód ten ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w świetle treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej O.p. Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom obrazę art. 120 O.p., wobec naruszeń zasad postępowania procesowego i prawa materialnego: art. 153 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 4,5,6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 192 O.p. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. 2.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy ze skargi G. W. (sygn. akt I SA/Ol 670/15) i K. W. (sygn. akt I SA/Ol 671/15) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził dalej pod sygn. akt I SA/Ol 670/15. Sąd w wyniku rozpoznania skarg uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd argumentował, że organy słusznie przyjęły, że aby strona mogła skutecznie ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, w ramach tak zwanej ulgi meldunkowej, oprócz co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem zbycia, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli w roku 2011 w terminie do dnia 2 maja 2011 r., złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Tymczasem nie było przez skarżących kwestionowane, że oświadczenie, o którym mowa złożone zostało dopiero w dniu 12 lutego 2015 r. na etapie czynności sprawdzających. W ocenie Sądu, nieuprawnione było stanowisko prezentowane przez podatników co do tego, iż z uwagi na wadliwą interpretację przekazaną im w formie ustnej przez pracownika urzędu skarbowego nie powinno się w stosunku do nich wydawać decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucili mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - w zakresie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w toku postępowania dowodowego przed organami administracyjnymi I i II instancji nie doszło do naruszenia ww. przepisów, a co miało istotny wpływ na wyniki postępowania, a konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i błędnego uznania, że skarżący nie złożyli ustnego oświadczenia w dniu 13 maja 2010 r., w obecności właściwego urzędnika Urzędu Skarbowego w E., o którym była mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r., gdzie stawili się wraz z wymaganymi dokumentami aktem notarialnym zbycia przedmiotowego prawa, zaświadczeniem z Urzędu Miasta o zameldowaniu, oświadczeniem wypełnionym w formie pisemnej odnośnie ulgi. Do naruszenia ww. przepisów miało dojść także w skutek pominięcia wniosków dowodowych skarżących mających na celu wykazanie, iż przybyli do Urzędu Skarbowego w tym dniu 13 maja 2010r., w celu złożenia oświadczenia ustnie lub pisemnie, ale chcąc poinformować Urząd o fakcie sprzedaży i prawie do ulgi, czemu miały służyć posiadane zaświadczenia o zameldowaniu i pozostałe dokumenty. Dotyczyło to wniosku o powołanie biegłego grafologa (w celu ustalenia daty dokumentów w oparciu o badanie na tzw. zasychanie atramentu), zeznań świadka W.J., jak również przeprowadzonego dowodu z zeznań stron w zakresie, w którym strony opisywały w jakim celu stawiły się w dniu 13 maja 2010 r., w Urzędzie Skarbowym i fakcie poinformowania właściwego urzędnika Urzędu o uldze meldunkowej, posiadanych dokumentach, w tym akcie notarialnym zbycia przedmiotowego prawa oraz okazaniu tych dokumentów; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego odnośnie formy składanych oświadczeń w zakresie art. 126 w zw. z art. 168 § 1 O.p., w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., winno być złożone w formie pisemnej, zaś forma ustna dopuszczalna jest wyłącznie w przypadkach niemożności złożenia oświadczenia w formie pisemnej przez zobowiązanego np. osoba niewidoma, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu prawa nie wynika brak możliwości złożenia tegoż oświadczenia w formie ustnej do protokołu; 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnie i niezastosowanie przepisów w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w dacie obowiązywania na dzień 31 grudnia 2008 r., odnośnie zdarzeń mających miejsce po tej dacie będących podstawą zastosowania tego przepisu w zw. z art. 1 pkt. 11 b) w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, uchylającego przepis art. 21 ust 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 sierpnia 2008 r., u.p.d.o.f i wprowadzającego w jego miejsce przepis przejściowy art. 8 ust. 3 tej ustawy znoszący negatywne skutki prawne niezłożenia oświadczenia, o którym mowa była w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie z dniem 01 stycznia 2009 r., stanowiąc, iż podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 art. 8 tej ustawy (zmieniającej), oświadczenie, o którym mowa wart. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższego brzmienia art. 8 ust. 3 ww. ustawy nie wynika, aby skutkiem nie dochowania terminu opisanego w tym artykule zastępującym termin opisany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., była utrata prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa była w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnośnie więc zdarzeń mających miejsce pod rządem art. 8 ust. 3, z żadnego przepisu prawa bowiem nie wynika , iż brak złożenia stosownego oświadczenia w terminie opisanym w art. 8 ust, 3 tej ustawy powodowałby utratę prawa do skorzystania z ulgi; 4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez wadliwą ich wykładnię i mylne uznanie, że niezawinione, wynikające z wprowadzenia w błąd przez pracownika organu niezłożeni pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie ma wpływu na negatywne skutki prawne wynikające z treści tego przepisu i ich ocenę; 5. naruszenie przez Sąd orzekający art. 141 § 4 p.p.s.a., w skutek nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania. Nadto skarżący złożyli oświadczenie, że nie wnoszą o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie nie wystąpiła jednak żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, treścią jej zarzutów oraz ich uzasadnienia, a także przedstawionymi tam wnioskami i żądaniami. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (punkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (punkt 2), w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczy spór rozpoznawanej sprawy dotyczy tego, czy skarżący nabyli prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą w dniu 30 kwietnia 2010 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E., przy ulicy [...], nabytego w dniu 18 września 2008 r. Poza sporem rozpoznawanej sprawy jest, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodów, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz podlega opodatkowaniu. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy do których mają zastosowanie ust. 1 lub 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, termin 14-dniowy określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę orzekania wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Naruszenie to polegać miało na niewzięciu przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności Sąd miał błędnie uznać, że po pierwsze, skarżący nie złożyli ustnego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2010 r., w dniu 13 maja 2010 r., w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w E., a po drugie na pominięciu wniosków dowodowych skarżących, to jest wniosku o powołanie biegłego grafologa oraz wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka W. J., a także wniosku o przesłuchanie skarżących w charakterze strony, na okoliczność stawienia się w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 13 maja 2010 r., w celu poinformowania "o uldze meldunkowej". Zarzuty te nie mogły jednak zostać uznane za uzasadnione. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że skuteczność żądania strony, o którym mowa w art. 188 O.p. uzależniona jest od tego by przedmiot dowodu o przeprowadzenie którego wnioskuje strona, stanowiła okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym z kolei przesądza treść normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 roku, II FSK 1135/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z przedstawionej powyżej regulacji, aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia musi wykazać, iż w zbywanym lokalu lub budynku był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w wymaganym przez ustawę terminie złożyć stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, czego podstawę prawną stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. W analizowanej sprawie oświadczenie takie należało złożyć do dnia 2 maja 2011 r., co prawidłowo wskazały zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. Wskazanie zatem w skardze kasacyjnej na pominięcie wniosków dowodowych skarżących dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczność stawienia się skarżących w dniu 13 maja 2010 r., w Urzędzie Skarbowym w E. i próby złożenia ustnego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w E., nie może świadczyć o naruszeniu art. 188 O.p. Podnoszona okoliczność stawienia się skarżących w dniu 13 maja 2010 r., w Urzędzie Skarbowym w E. oraz próba złożenia w sposób ustny oświadczenia pozostają bowiem z punktu widzenia wskazanych powyżej, mających zastosowanie w sprawie, norm prawa materialnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii nabycia przez skarżących prawa do ulgi meldunkowej. W konsekwencji odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów na okoliczności wskazane wyżej, które nie miały z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie mogło stanowić o naruszeniu art. 188 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują też te wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczą naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 O.p., za pośrednictwem których skarżący próbowali wykazać, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwy, ponieważ zakłada, że skarżący nie złożyli w dniu 13 maja 2010 r., w Urzędzie Skarbowym w E. ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do nabycia prawa do ulgi meldunkowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sygnalizowanej w skardze kasacyjnej kwestii złożenia oświadczenia w formie ustnej, nie mogło stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 i § 2 O.p. zawierającego w swej treści zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. jak również art. 187 O.p. zobowiązującego organy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalania podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić dowody potwierdzające lub wykluczające istnienie jedynie tych okoliczności faktycznych, do których zastosowanie mają następnie normy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Analiza norm art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 grudnia 2008 r., prowadzi do wniosku, że zgłaszany w skardze kasacyjnej fakt stawienia się skarżących w Urzędzie Skarbowym w E. oraz okoliczność złożenia ustnego oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, pozostają bez znaczenia dla możliwości zastosowania tych przepisów w analizowanej sprawie. Pominięcie ustalenia tych okoliczności nie mogło więc świadczyć o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 O.p. Wbrew stanowisku skarżących, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym tym przepisem elementy, w tym przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, a także podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie z których wynika, że Sąd wziął pod uwagę cały zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz odniósł się do zarzutów skargi. Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, do której to kategorii skarżący zaliczyli art. 126 i art. 168 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez błędne zdaniem skarżących uznanie, że oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. winno być złożone jedynie w formie pisemnej, należy uznać, że i ten zarzut podlega oddaleniu. Pomijając to, że art. 126 O.p., który wyraża zasadę pisemności jest normą regulującą postępowanie podatkowe, podobnie jak przepis art. 168 § 1 O.p. stosownie do którego, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu (oba przepisy zostały umieszczone w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"), należy zauważyć, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy, właściwej do złożenia w sposób skuteczny wymaganego art.21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia, to jednak mając na uwadze regulację art. 126 O.p., a także art. 168 § 1 O.p., wbrew twierdzeniom skarżących, za słuszne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że oświadczenie o którym mowa, aby mogło wywrzeć zamierzone skutki prawne, powinno zostać złożone ustanie do protokołu bądź pisemnie i zawierać treść potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek nabycia ulgi meldunkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie znajduje się w nich dokument złożony w ustawowym terminie to jest przed 2 maja 2011 r., w jednej ze wskazanych powyżej form, zawierający oświadczenie skarżących o treści wskazanej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że skarżący obowiązani byli do opodatkowania dochodów ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, fakt stawienia się przez skarżących w Urzędzie Skarbowym w E. oraz przeprowadzenie rozmowy z pracownikiem tego urzędu dotyczącym ulgi meldunkowej nie mogą, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży spornego w rozpoznawanej sprawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z tej samej przyczyny jako błędne należało uznać stanowisko skarżących przedstawione w punkcie 3 zarzutów skargi kasacyjnej, że z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie wynika, aby skutkiem niedochowania terminu opisanego w tym artykule zastępującym termin opisany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., była utrata prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa była w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, analiza wskazanych powyżej przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby strona mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, prócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który w analizowanej sprawie upływał w dniu 2 maja 2011 r., złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wreszcie na uwzględnienie nie zasługuje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez wadliwą ich wykładnię i mylne uznanie, że niezawinione wynikające z wprowadzenia w błąd przez pracownika organu nie złożenie pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie ma wpływu na negatywne skutki prawne wynikające z treści tego przepisu i ich ocenę. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi, nawet wobec faktu, że skarżący złożyli wymagane oświadczenie w lutym 2015 r. Skarżący nie mogli więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez nich należytej staranności, czy też jak wskazywali w skardze kasacyjnej, udzielenia im błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym w E. (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Twierdzenia skarżących o uzyskaniu błędnej w ich ocenie informacji w Urzędzie Skarbowym w E. pozostają, w rozpoznawanej obecnie sprawie, bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Skoro ustawa stanowi wprost, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 sierpnia 2008 r., jest złożenie wymaganego oświadczenia, we właściwej formie oraz w ustawowo określonym terminie, a takiego skarżący w rozpoznawanej sprawie nie złożyli, to wyłącza to tym samym możliwość uprawnienia ich do ulgi meldunkowej, niezależnie od przyczyn, dla których oświadczenie to nie zostało w wymaganym terminie złożone. 3.2 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona, która wniosła skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie czternastu od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, orzekł jak w sentencji.