II FSK 3662/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 564/16 w sprawie ze skargi J. K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr IPTPB3/4511-391/15-3/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r. , w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 564/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację wydaną przez Ministra Finansów w sprawie J. K. M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Skarżący podał we wniosku o interpretację, że 31 marca 2015 r. zawarł umowę sprzedaży 4 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zapłata za udziały nastąpić miała w kolejnych latach podatkowych, tj. w 2015 i 2016. Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a sprzedaż udziałów nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu powstanie u niego w terminach płatności poszczególnych rat, do każdej raty osobno. Organ interpretujący uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wyraził pogląd, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.), dalej jako :"u.p.d.o.f." przychód należny powstanie już w dacie sprzedaży udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, podzielił stanowisko skarżącego. 3. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów – działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, stosownie do art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.), dalej :"p.p.s.a.", lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 17 ust. 1pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychody należne" oznacza przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego pojęcia powinno powadzić do uznania, iż chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie stawił się osobiście i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "przychód należny" i zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której ustalono w umowie zbycia udziałów płatność ceny w ratach, w okresie dłuższym niż rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów ustawodawca przewidział odstępstwo od uregulowanej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady kasowej (uznania za przychód otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy) na rzecz zasady memoriałowej. Pojęcie przychodu należnego, użyte w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., było wielokrotnie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego. W znaczącej części orzeczeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3599/15, z 10 lipca 2018 r., II FSK 1829/16, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto wykładnię identyczną z dokonaną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie poglądy te i przytoczoną na ich poparcie argumentację w pełni podziela i za zasadne uznaje ich przytoczenie. Przywołane sprawy odnoszą się do tożsamych stanów faktycznych (rozłożenia na raty ceny za zbyte udziały i momentu powstania przychodu – w momencie zbycia czy też w momencie płatności każdej z rat), a dokonana w nich wykładnia odnosi się do momentu powstania przychodu ze zbycia akcji i kwestii powiązania tego momentu z zawarciem umowy lub wymagalnością należności za udział lub częściowej należności za udział. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Przy interpretacji tego pojęcia nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do słownikowego znaczenia tego słowa, które doprowadziło organ interpretujący do błędnego wniosku, że już w momencie zawarcia umowy zbycia udziałów powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Słusznie w judykaturze przyjmuje się, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej (a taką jest umowa odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Wymagalność jest zatem stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego. Termin wykonania świadczenia wyznacza natomiast końcowy moment, do którego dłużnik, spełniając świadczenie, nie popada w opóźnienie względnie zwłokę w wykonaniu zobowiązania (tak Z. Gawlik w: Kodeks cywilny . Komentarz , t. III, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, komentarz do art. 455 powołany za LEX 2014). Moment wymagalności nie musi zatem pokrywać się z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia lub z datą faktycznego spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Skoro art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od zasady kasowej (powstania przychodu podatkowego dopiero w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy), to wprowadzoną w powołanym przepisie zasadę memoriałową należy rozumieć w ten sposób, że po stronie podatnika istnieje w momencie daty powstania przychodu podatkowego co najmniej realne roszczenie o zapłatę kwoty równej temu przychodowi. W przeciwnym wypadku doszłoby do obciążenia podatnika podatkiem od dochodu, którego nie miał możliwości osiągnąć. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziału należność o zapłatę ceny musi być wymagalna w tym znaczeniu, że podatnik może się skutecznie domagać jej spełnienia. Taka możliwość powstanie zaś w tej sprawie odrębnie dla każdej raty dopiero wówczas, gdy nadejdzie termin płatności raty. Zauważyć należy, że takie znaczenie przychodu należnego przyjmowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie w każdym wypadku, gdy przepis podatkowy przewiduje stosowanie metody memoriałowej. W tym zakresie odwołać się można choćby do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. , w tym przykładowo wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3261/14, z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1562/14. Prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej wykładni art.17 ust. 1pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. potwierdza także zmiana tego przepisu dokonana od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca w powołanym przepisie wykreślił wyrażenie "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" i dodał do art.17 ust. 1ab, zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 6: 1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych; 2) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw. Gdyby przepis ten należało przed tą datą rozumieć tak, jak twierdzi skarżący organ, to zmiana art.17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie byłaby potrzebna. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.