II FSK 1829/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 3/16 w sprawie ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 3/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2015 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem: 1. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.; 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. to wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów; przychód ten powstanie więc w dacie, w której określona kwota stanie się wymagalna, tj. z upływem terminu płatności poszczególnych części - gdy zdaniem organu przychodem należnym z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. będzie przychód powstały na dzień, w którym nastąpi przeniesienie przez zbywcę prawa własności udziałów na rzecz nabywcy; zatem przychód należny powstanie w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podniósł zarzut oparty na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Zarzut te nie zasługują na uwzględnienie. Wtórnie nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut oparty na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - został on bowiem tak skonstruowany, że stanowił pochodną rozstrzygnięcia w zakresie należytej wykładni przepisów prawa materialnego. Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r. (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach, przyjmuje je własne, a uzasadnienie na jego poparcie przedstawia poniżej. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 3 ratach obejmujących lata 2013 – 2016, to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko podatnika. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2013 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Końcowo zauważyć należy, że tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2160/15, w analogicznej sprawie skarżącej. NSA posłużył się przedstawioną tam argumentacją, bowiem skład orzekający w pełni popiera wyrażone w ww. orzeczeniu stanowisko. Dokonując w tej sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej zmianą, na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.