II FSK 3663/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 565/16 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 565/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę K. M. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że 31 marca 2015 r. zawarł z dwiema osobami fizycznymi umowy sprzedaży 31 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (20 udziałów nabyła jedna osoba, zaś 11 udziałów – druga). Zgodnie z umowami zapłata za udziały miała nastąpić w kolejnych latach podatkowych w okresie pomiędzy 2015 a 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, odpłatne zbycie udziałów nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a krajem siedziby spółki, której udziały były przedmiotem sprzedaży, była Polska. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli cena nabycia udziałów będzie płatna, zgodnie z każdą zawartą umową, w różnych latach podatkowych? Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., przy umownym rozłożeniu ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. W zakresie rat otrzymanych w 2015 r. wnioskodawca powinien zatem rozpoznać przychód podatkowy w tym roku podatkowym, zaś w odniesieniu do dalszych rat – w kolejnych latach podatkowych, to jest w 2016, 2017, 20185 i 2019 r. Tak więc uzyska on przychód z tego tytułu w dniu wymagalności danej raty i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zakwestionował rozumienie terminu "przychód należny" zaprezentowane przez podatnika. Zdaniem organu dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W momencie zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W tej samej dacie powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W stanie faktycznym sprawy dniem powstania przychodu był zatem dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, to jest 31 marca 2015 r. W konsekwencji wnioskodawca powinien rozliczyć całą należną kwotę za zbycie udziałów spółki z o.o. w deklaracji składanej za 2015 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku zarzucając oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie interpretowanym pojęciu przychodów należnych, nieuwzględniającym orzecznictwa sądów administracyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". W ocenie sądu za uprawniony uznać należy, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne, to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, potwierdził NSA w wyrokach: z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia (powstanie obowiązku podatkowego), o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie w ogóle nastąpi (wyrok WSA z 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychody należne" oznacza przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu winno prowadzić do uznania, że chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności. 5.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży na raty udziałów w spółce z o.o. Zdaniem Skarżącego obowiązek taki powstaje w dacie wymagalności poszczególnych rat, natomiast zdaniem organu z chwilą sprzedaży. Obie strony obszernie przywoływały argumenty na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przy czym Skarżący także wyroki sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. 6.4. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie więc organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia). 6.5. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. (Wszystkie powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Należy wobec tego uznać, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3599/15; z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15; z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2520/15, z dnia 3 października 2018 r.; sygn. akt II FSK 2789/16. 7. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.