I FSK 2135/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 255/16 w sprawie ze skargi Gminy T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., I SA/Po 255/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy T. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na te świetlice. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy gmina składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła w sposób dostatecznie precyzyjny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), tak aby można było w sposób jednoznaczny dokonać jego prawnopodatkowej kwalifikacji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, i to na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zawierać wyjaśnienie związku stawianych pytań z poszczególnymi przepisami prawa materialnego, podczas gdy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie przewiduje takiego wymogu; co ponadto doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że Organ naruszył również wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego (po udzieleniu odpowiedzi na wezwanie organu do jego uzupełnienia) spełnia przewidziane w art. 14b § 3 o.p. wymogi - jest wyczerpujący w stopniu umożliwiającym organowi wydanie interpretacji indywidualnej i wobec tego brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy opis zdarzenia przyszłego (po udzieleniu odpowiedzi na wezwanie) nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ uznałby stanowisko skarżącej za prawidłowe bądź nieprawidłowe; co ponadto doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że organ naruszył również wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę .prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom, jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji, w sprawie istniały podstawy do wydania przez właściwy organ interpretacji indywidualnej na wniosek gminy na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. 4.2. Na wstępie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. 4.3. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. 4.4. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. 4.5. Konsekwencją przyjętych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. rozwiązań jest to, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; publik. CBOSA.). Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. 4.6. Skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p. Ponadto z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 o.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej) - por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14; publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, że jeżeli wniosek nie spełnia wymogów, określonych w art. 14b § 3 o.p., tj. nie zawiera dokładnego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia powyższego braku. Skoro bowiem istnieje proceduralna możliwość uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie, organ winien z tej możliwości skorzystać, zanim zdecyduje się zakończyć sprawę wyłącznie w ujęciu formalnym, tj. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 o.p. Odesłanie z art. 14h o.p. do art. 169 § 1-2 sprawia, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 o.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 tej ustawy. 4.7. W rozpoznawanej sprawie, wbrew przedstawionym regułom postępowania, organ interpretacyjny uznał, że we wniosku inicjującym postępowanie zdarzenie przyszłe zostało przedstawione przez gminę w sposób nieskonkretyzowany i mało szczegółowy, nie pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie postanowienia na podstawie art. 169 § 2 o.p. poprzedzono wezwaniem do zainteresowanego (gminy) o usunięcie braków wniosku i udzielenie dodatkowych informacji w formie odpowiedzi na 8 skonkretyzowanych pytań. Na większość z tych pytań skarżąca przedstawiła dodatkowe informacje, które również w ocenie organu nie budziły wątpliwości. Wskazywany brak wystarczających informacji odnośnie pytań 6-8, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji nie usprawiedliwiał pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 tej ustawy. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. 4.8. Wskazane w wezwaniu organu z 23 września 2015r. pytania 6 – 8 dotyczyły przekazania szczegółowych informacji, na które w kontekście przedstawianego zdarzenia przyszłego gmina nie mogła udzielić precyzyjnej odpowiedzi. Dotyczyły one wyjaśnienia, czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic będzie znaczący dla budżetu skarżącej, jaka będzie jego skala, podania wysokości obrotu rocznego (lub miesięcznego) z tytułu najmu świetlic, relacji obrotu z tytułu najmu świetlic z kosztem ich wybudowania i nakładów ponoszonych na modernizacje i wyposażenie, częstotliwością wynajmowania świetlic oraz wskazania okresów, w których świetlice nie są wynajmowane. Oceniając w zaskarżonym wyroku treść tych pytań oraz odpowiedzi udzielonych przez gminę sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w wezwaniu z dnia 23 września 2015 r. nie powiązano treści stawianych pytań z regulacjami materialnego prawa podatkowego, zatem organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że stawiane skarżącej pytania zmierzają do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia regulacji odnoszących się do podatku od towarów i usług. Przypomnieć należało, że na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy może ona dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z póżń. zm.). Na tym tle, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, okoliczność, czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic będzie znaczący dla budżetu gminy pozostaje bez wpływu na odpowiedź na postawione przez skarżącą pytanie zmierzające do ustalenia czy będzie jej przysługiwać prawo do częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży. Ponadto formułowanie pytań zobowiązujących do skonkretyzowanie danych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego z oczywistych względów uniemożliwiało skarżącej udzielenie precyzyjnych odpowiedzi, których oczekiwał organ. Opisane zdarzenia nie miały jeszcze miejsce (zdarzenie przyszłe).. Okoliczność ta dobitnie wynika z odpowiedzi skarżącej z dnia 30 września 2015 r., na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, gdzie wprost stwierdzono, że "przedstawione stany faktyczne dotyczą zdarzenia przyszłego". 4.9. Wbrew podnoszonym zatem zarzutom w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. W zakresie kwestionowanych pytań organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącej z wezwaniem do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Trafnie wskazano na naruszenie w tej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego ukształtowanej w art. 121 § 1 o.p. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom, do naruszenia art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może dojść poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań prowadzących do uchylenia się od wydania aktu administracyjnego. Pozyskanie interpretacji indywidualnej w określonej prawnie formie umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał, kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Wynika to z gwarancyjnej funkcja interpretacji podatkowych wynikającej z art. 14k-14n o.p. 4.10. Istniały zatem podstawy do uwzględnienia skargi z podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów i wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia tych przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; publik. CBOSA). Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do ich naruszenia w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań organu nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. 4.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.