II FSK 3/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 262/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 418 (słownie: osiem tysięcy czterysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 262/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 1 października 2015 r. Burmistrz K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 39.233 zł. Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość budowli w postaci linii kablowych za okres 7 miesięcy (różnica między wartością budowli wykazaną w 2010 r., a wartością ustaloną w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.), wartość pozostałych linii kablowych za okres 12 miesięcy, grunty związane z działalnością gospodarczą (budki), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 19.396 zł. 3. Na decyzję tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "O.p."); art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613; dalej zwana: "u.p.o.l."). Ponadto podczas rozprawy przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wskazał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tj. w dniu 30 grudnia 2015 r. Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Sąd uznał, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Sąd podkreślił, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Sąd za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. i pkt i u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza K. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art, 191, art, 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 211 i art. 212 O.p. - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 4) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 5) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 212 O.p.), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 6) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art, 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową"; b) "czynność sprzedaży [kanalizacji kablowej - przyp. autora skargi kasacyjnej] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; c) "W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę 7) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.ol., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 8) art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej jednak kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zasadność tego zarzutu czyniłaby by bowiem zbędnym ocenę pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest zasadny. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego, określająca zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 tej ustawy, a decyzja została doręczona po tym terminie, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku tego Sądu z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2496/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie wyrażony w powołanym wyroku pogląd w pełni podziela, tak jak i przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której tezie zawarto stwierdzenie, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), jednakże wyprowadził z niej wadliwe wnioski. Wprawdzie w uchwale tej nie wypowiedziano się co tego, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi być doręczona przed upływem przedawnienia, jednak wskazano na niedopuszczalność orzekania po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić należy uwagę, że aczkolwiek data wydania decyzji jest jej istotnym i obowiązkowym elementem (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), branym pod uwagę przy ocenie jej legalności (na ten dzień ocenia się stan prawny i faktyczny), to jednak skutki prawne (m.in. skutek związania organu wydaną decyzją) następują, poza decyzją wydaną na podstawie art. 67a O.p., w dacie jej doręczenia (art. 212 O.p.). Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wprawdzie także wydana przed końcem roku 2015 , jednak doręczono ją stronie dopiero 18 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania decyzji nie upłynął zatem termin przedawnienia, ale z uwagi na doręczenie jej stronie po upływie terminu przedawnienia, nie wywołała ona skutków prawnych w postaci obalenia domniemania prawidłowości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Data doręczenia decyzji organu odwoławczego wynikała przy tym z akt sprawy i powinna być wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie jej legalności, skoro Sąd stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Z tych względów zasadnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Wynikiem naruszenia prawa materialnego było również naruszenie przepisów postępowania – art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., które to naruszenie zostało wskazane w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 § 1 p.p.s.a. Uwzględnienie powyższych zarzutów czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych, dotyczących podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).