I SA/Łd 596/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi J. D. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. oddala skargę. W dniu 20 listopada 2015 r. J. D. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., III Wydział Cywilny zasądził na rzecz J. D. od A Towarzystwa Ubezpieczeń Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł.: - kwotę 2.528 zł (dwa tysiące pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 2 maja 2013 r. do dnia zapłaty; - kwotę 26.400 zł (dwadzieścia sześć tysięcy czterysta złotych) tytułem zadośćuczynień, wraz z ustawowymi odsetkami: - od kwoty 15.000 zł (piętnaście tysięcy złotych) od dnia 2 maja 2013 r. do dnia zapłaty; - od kwoty 11.400 zł (jedenaście tysięcy czterysta złotych) od dnia 25 czerwca 2015 r. Wskazane kwoty zostały zasądzone na rzecz wnioskodawczyni w oparciu o polisę OC w związku z doznaną przez stronę szkodą na osobie w postaci złamanej ręki, powstałą na skutek przewrócenia się na oblodzonym chodniku. Przyznane sumy odszkodowania oraz zadośćuczynienia zostały wypłacone wnioskodawczyni 17 listopada 2015 r. wraz z ustawowymi odsetkami od ww. sum w wysokości 5.378 zł 29 gr. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymana przez J. D. kwota 5.378 zł 29 gr. tytułem odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania za doznaną szkodę na osobie, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro należność główna nie stanowi przychodu w rozumieniu powołanych przepisów przedmiotowej ustawy, zaś byt prawny odsetek wprost zależy od tej należności? 2. Czy wymieniona w pkt 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a tym samym jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni: Ad. 1 Suma pieniężna 5.378 zł 29 gr. otrzymana przez J. D. z tytułu odsetek od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia za doznaną szkodę na osobie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetek nie można traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Konieczność stosowania ścisłej i literalnej wykładni przepisów podatkowych, skutkuje przyjęciem, że odsetki należy zawsze przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element należności głównej, zaś ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Obowiązek zapłaty odsetek nie powstaje gdy dłużnik wywiązuje się z obowiązku uiszczenia należności głównej w przewidzianym prawem terminie. Zaniechanie leżące po stronie dłużnika z pewnością nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu (za: wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/14). Skoro należność główna w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi przychodu, to przypisane do niej odsetki również nie mogą podlegać opodatkowaniu. Ad. 2 Analiza art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż zasądzone na rzecz J. D. odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania oraz zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich obliczania czy okoliczności, które powodują wypłatę świadczeń. Ograniczenia wynikające z podpunktów a i b art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do wnioskodawczyni w żadnym zakresie. Otrzymane świadczenia nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej ani nie spowodowały osiągnięcia przez nią korzyści majątkowej (wnioskodawczyni otrzymała je w związku ze szkodą na osobie w postaci złamanej ręki, przewracając się na oblodzonym chodniku). Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie administracyjnym (za: wyrok WSA w Łodzi dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/14) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Związek odsetek z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem, a także z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia tych świadczeń jest oczywisty. Nie istnieje żadne uzasadnienie prawne ani faktyczne aby odrębnie traktować należność główną i odsetki ustawowe od niej. Konkludując, odsetki należy traktować tak jak odszkodowanie i zadośćuczynienie, które są dla nich należnością główną i stosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej wydanej [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię i uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący odwołując się m.in do treści art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 481 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) stwierdził, że wypłacone na rzecz wnioskodawczyni odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem organu tego rodzaju odsetki stanową przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww ustawy i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. W skardze do sądu administracyjnego J. D. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej podnosząc zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, iż odsetki od przyznanej wyrokiem sądowym kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią świadczenie uboczne, pochodzące z innego źródła aniżeli świadczenie główne i w konsekwencji stanowią dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki te bez wątpliwości stanowią integralny element świadczenia głównego i należy przypisać je do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie podlegają one tym samym zasadom w zakresie opodatkowania co należność główna, która zwolniona jest od podatku; art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż wypłacone skarżącej odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podarkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przedmiotowe odsetki należy traktować tak jak odszkodowanie i zadośćuczynienie, które są dla nich należnością główną i stosować do nich zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 i art. 8 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016. póz. 23) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej, w szczególności poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa materialnego na niekorzyść skarżącej, a także niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że sąd I instancji w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1234/15 dotyczącym sprawy o zbliżonym stanie faktycznym. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na rzecz osoby poszkodowanej w związku z uszkodzeniem ciała powstałym na skutek przewrócenia się na oblodzonym chodniku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca akcentowała akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (kwoty odszkodowania, kwoty zadośćuczynienia i kwoty miesięcznej renty) charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia był art. 481 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, skoro zasądzone na jej rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy podatkowej regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W piśmiennictwie podnosi się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Przepis pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Z treści art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza zatem rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Mając powyższe na uwadze, organ interpretujący prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach u.p.d.o.f. To samo spostrzeżenie należy odnieść do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyby uznać, że ten przepis powinien mieć zastosowanie do zwolnienia od opodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia opisanego we wniosku o interpretację. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" nie nadał odmiennego od powszechnie w judykaturze i doktrynie przyjętego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z powyższych przyczyn sąd I instancji nie podzielił stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w będących, jak należy przyjąć, źródłem inspiracji dla skargi wyroków NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 289/12 i WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14. Również z przyczyn wyłożonych powyżej nie został uwzględniony zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów kpa, jako że ramy procesowe i tryb postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami) z wyłączeniem kpa. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). DB