II FSK 257/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 597/16 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1717/15-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 597/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1717/15-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że strona jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.), która jest w trakcie przekształcenia w spółkę jawną. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dokonania likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na moment likwidacji (rozwiązania) może zatem wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki jawnej. W skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić m.in. wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz innych wspólników z tytułu pożyczek udzielonych wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Strona podkreśliła, że w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej wygaśnie zobowiązanie wnioskodawcy wobec spółki. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wierzytelności pożyczkowe, które ewentualnie może strona otrzymać w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, będą wynikały z pożyczek udzielonych przez spółkę z o.o., tj. spółkę przed przekształceniem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy ? Odpowiadając twierdząco na postawione pytanie strona wskazała, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie umorzenie zobowiązania to zwolnienie dłużnika z długu. W ocenie strony w sprawie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy, lecz nie w wyniku umorzenia, ale poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu lub likwidacji spółki jawnej i podziale jej majątku. Wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Taki sposób wygaśnięcia zobowiązania nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza – według strony – jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Końcowo strona stwierdziła, że wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki jawnej poprzez konfuzję nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy zaznaczył, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, a sposób opodatkowania dochodu uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową. Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, na moment likwidacji spółki nie powstanie – co do zasady – przychód z działalności gospodarczej. W przypadku jednak otrzymanych przez wnioskodawcę wierzytelności w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (wraz z odsetkami od tych wierzytelności), których należność wygasła wskutek konfuzji, należy – w opinii organu podatkowego – potraktować te wierzytelności jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 5a, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9, art. 11, art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek przez spółkę przed przekształceniem (sp. z o.o.) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku spowoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie albowiem do skargi nie dołączono dowodu wezwania do usunięcia naruszenia prawa ewentualnie oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytaczając stanowisko organu przypomniał, że tenże jako podstawę prawną powstania przychodu wskazał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. przyjmując za punkt wyjścia to, że otrzymanie wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego i przyznając w istocie, że mając na względzie treść art. 14 ust. 2 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik otrzyma wierzytelność na skutek likwidacji spółki osobowej, co do zasady na moment takiej likwidacji nie powstanie przychód z działalności gospodarczej albowiem w myśl tego przepisu przychód ten następuje w momencie odpłatnego zbycia składnika majątkowego ale skoro w sprawie nastąpiło wygaśniecie w drodze konfuzji to jednak przychód powstaje w momencie wygaśnięcia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji utożsamia zatem konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością lecz konsekwencją likwidacji spółki jawnej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem skarżący wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Rozwoju i Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, wierzytelności, z tytułu udzielonych Wnioskodawcy, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem, pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej), nie spowoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności z udzielonych pożyczek (wraz z odsetkami od tych wierzytelności), z tytułu likwidacji spółki jawnej lub rozwiązania jej bez likwidacji nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że takie zdarzenie spowoduje powstanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. 3. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie, że w przypadku otrzymania przez skarżącego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z odsetkami od tych wierzytelności), w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (wierzytelności pożyczkowe otrzymane przez Spółkę jawną w wyniku sukcesji po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki jawnej, które Spółka jawna otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce z o.o. - wartości kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich, stanowią przychód podatkowy z uwagi, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f., przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce jawnej, czyli w tym przypadku wnioskodawcy do pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym mając na uwadze fakt, że otrzymanie tych wierzytelności powoduje wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych, związanych z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu, w momencie ich otrzymania, na skutek likwidacji spółki jawnej (lub komandytowej). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania, w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej procesowej formie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2018r. poz.1302 z poźn. zm. zwanej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że podstawą prawną wydanego przez Sąd I instancji wyroku była przede wszystkim regulacja z art.14 ust.3 pkt 12 u.p.d.o.f., natomiast wniesiona skarga kasacyjna zarzutu naruszenia tej regulacji nie podniosła. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku założono możliwość otrzymania przez skarżącego - w wyniku podziału majątku spółki osobowej - wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej mu uprzednio (przed przekształceniem) przez spółkę kapitałową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać skarżącemu oraz Sądowi I instancji. W tym miejscu należy przypomnieć, że sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, w przypadku innych składników majątku (do których należy zaliczyć wierzytelności nie spełniające wymogów z art.14 ust.8 u.p.d.o.f.) - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie podkreślił, że organ podatkowy utożsamia konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem majątkowym, co nie jest prawidłowe. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, który na stronie 5 i 6 uzasadnienia odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz literatury podniósł, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawnego połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować. "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że otrzymanie wierzytelności (nie spełniających warunków z art.14 ust.8 u.p.d.o.f.) jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tego składnika majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14, czy wyrok z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując wykładnia literalna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez skarżącego, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę kapitałową (przed jej przekształceniem w spółkę osobową) nie będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego, albowiem wygaśnięcie wierzytelności w skutek konfuzji, nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.