II FSK 892/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z 19 lipca 2013 r. ustalił H. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 621 045 zł. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z przekazaną przez H. K. na rzecz jej syna darowizną w wysokości 927 930 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 6 czerwca 2016 r., mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a także wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 19 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) – dalej jako: "O.p.", do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności organ w sposób szczegółowy przedstawił i omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że skarżąca nie miała możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie przed datą dokonania darowizny oszczędności w deklarowanej kwocie 1 500 000 zł – 1 550 000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do wytycznych dotyczących możliwości uzupełnienia dowodów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 i stwierdził, że ich wykonanie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - wydanie decyzji bez poszanowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 z uwagi na brak realizacji zaleceń i zobowiązań nałożonych na organ, - błędną analizę zebranego materiału, - brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie znaczącej części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bez uzasadnienia, tym samym wybiórcze przyjmowanie jedynie części dowodów zarówno z zeznań świadków, dokumentów, jak również z oświadczeń strony postępowania, a następnie dokonywanie ich interpretacji na korzyść organu podatkowego z pominięciem stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji uzasadniając orzeczenie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Następnie uzasadnił i stwierdził, że dotychczasowe postępowanie organu okazało się być zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na to, że działalność skarżącej była nielegalna, czy też pozorna. Przeciwnie przyznano, że strona prowadziła od lat 50. stoisko na bazarze i płaciła podatek w formie zryczałtowanej. Organy podatkowe same przyznały, iż nie są w stanie skontrolować wielkości przychodów skarżącej z tego tytułu z uwagi na zniszczenie dokumentów urzędowych będących podstawą obliczania podatków, a także dokumentów celnych potwierdzających zapłatę cła za sprowadzane towary oraz dokumentów potwierdzających zakup nowego mercedesa w RFN w latach 80. Organy podatkowe poza powoływaniem się na kilka dokumentów z tzw. lustracji podatnika nie przedstawiły wszystkich zarchiwizowanych dokumentów wskazujących na wielkości osiąganych przez skarżącą i jej męża dochodów z działalności handlowej. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie miały żadnego pomysłu na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Z jednej strony odrzuciły zeznania świadków – rodziny skarżącej oraz jej samej, uznając je za przekonywające, z drugiej strony właściwie poza domniemaniami brak było kluczowych dowodów, z których można było wywieść, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe w sprawie, przyjmując własny, dowolny szacunek dochodów skarżącej bez uwzględnienia realiów lat minionego systemu politycznego przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Na podkreślenie zasługuje to, że środki z których były finansowane darowizny dla osoby z grupy osób bliskich pochodziły z rachunków bankowych. Można zatem stwierdzić, że organy podatkowe w latach uprzednich poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli w tym przedmiocie akceptowały legalność zgromadzonych środków na kontach skarżącej i jej męża. W ocenie Sądu I instancji w tej kwestii zasadny wydaje się wniosek, że skarżąca i jej mąż z własnego doświadczenia życiowego nie wpłacałaby środków na konta bankowe, bez przekonania, że są to legalne środki zgromadzone przez lata prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej. Sąd I instancji podniósł, że rzeczą organu jest wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekonały Sądu, iż skarżąca wraz mężem nie mogli posiadać wysokich oszczędności zgromadzonych przez lata prowadzenia działalności gospodarczej na bazarze R. Nie przedstawiły żadnych miarodajnych dowodów, z których by wynikało, że przychody skarżącej z tytułu tej działalności były nieujawnione. Nie posiadały szeregu ważnych dla wyniku sprawy dokumentów, które z uwagi na upływ czasu zostały zniszczone. Nie odniosły się do tego, iż skarżący przechowywali swoje oszczędności w Banku. Nie wzięto pod uwagę zeznań zgłoszonych przez skarżącą świadków. To wszystko prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie rozpatrzyły sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu I instancji doszło także do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1. uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 153 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 marca 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedłożył uwierzytelnioną kopię odpisu skróconego aktu zgonu, z którego wynika, że H. K. zmarła 25 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Utrata zdolności sądowej przez osobę fizyczną następuje z chwilą śmierci (art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest ustalić, czy podmiot postępowania ma zdolność sądową oraz czy nie doszło do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić następcom prawnym udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r., była H. K., która wniosła pismem z 20 lipca 2016 r. skargę na ww. decyzję. Ze złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie potwierdzonej za zgodność kopii odpisu skróconego aktu zgonu wynika, że H. K. zmarła 25 sierpnia 2017 r. a zatem już po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji. Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżony wyrok został wydany wobec osoby zmarłej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności. To, że okoliczność śmierci skarżącej nie była znana Sądowi I instancji w dniu wydania zaskarżonego wyroku, nie może mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, bowiem skierowane rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Po śmierci strony Sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W takich okolicznościach sąd może podjąć stosowne czynności procesowe mające na celu ustalenie kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony np. poprzez zwrócenie się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony w przypadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłej strony (art. 128 § 2 P.p.s.a.). Podobne stanowisko zostało wcześniej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w postanowieniu z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 740/11 oraz w wyrokach z 15 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 2035/15, z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2493/15, z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2305/15 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że wystąpienie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyłącza rozpoznanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów podniesionych w tym środku odwoławczym (wyrok NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2271/14). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, które uzasadniają przyjęcie wystąpienia szczególnych okoliczności, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.