II FSK 215/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 313/16 w sprawie ze skargi "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 313/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w K. (Spółka), uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na obszarze SSE na podstawie dwóch zezwoleń, w szczególności czy podatnik zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane w ramach poszczególnych zezwoleń. W ocenie Sądu, w sporze należało przyznać rację stronie skarżącej. Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282) - dalej "u.s.s.e." Ponadto skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem 23 czerwca 2015 r. - od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie KSSSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień 23 czerwca 2015 r. Spółka w okresie, w którym będzie korzystała ze zwolnienia dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE z opodatkowania na podstawie zezwolenia nr 2, nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie dochód strefowy podlegający opodatkowaniu. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: - art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych, zezwoleń, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; - art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228 ze zm.) oraz w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.) - dalej: "ustawa zmieniająca" poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka uzyska prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku obrotowego, tj. 23 czerwca 2015 r. na podstawie zezwolenia nr 2; w rezultacie to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie KSSSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. Jednocześnie Spółka tylko za okres od 1 stycznia 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. będzie zobowiązana rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dotyczących przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego, natomiast w przypadku gdy za tę część roku obrotowego (poprzedzającą moment uzyskania prawa do rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej w oparciu o zezwolenie nr 2 wystąpiłby dochód do opodatkowania - Spółka będzie zobowiązana złożyć do zeznania rocznego załącznik SSE-R w odniesieniu do osiągniętego dochodu zgodnie z przepisami obowiązującymi na 31 grudnia 2000 r.; - art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o. zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro Spółka uzyska prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem 23 czerwca 2015 r. na podstawie zezwolenia nr 2, to od tego momentu, a także w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu zezwoleń, tj. do 15 listopada 2017 r. Spółka (w okresie wykorzystywania puli zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr 2 nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie u niej dochód strefowy podlegający opodatkowaniu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach, choć kasator stawia adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ich wykładni, to odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostarczył na tę okoliczność jakichkolwiek argumentów. W żadnej mierze nie uzasadnił więc tych zarzutów. W związku z taką konstrukcją skargi kasacyjnej, w której uzasadnieniu ograniczono się niejako do zrelacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania i wyrażenia sprzeciwu wobec przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przyjął, że stanowisko organu interpretacyjnego na obecnym etapie postępowania pozostaje tożsame z tym wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta bowiem wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.5. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego przez kasatora wynika, że wniosek o interpretację dotyczył skutków podatkowych uzyskania przez Spółkę, w trakcie roku w którym korzystała z zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (zezwolenie nr 1), kolejnego zezwolenia (zezwolenie nr 2) na prowadzenie działalności w tejże strefie. Zakres przedmiotowy pierwszego zezwolenia mieścił się w zakresie drugiego zezwolenia, a wydane one zostały w różnych reżimach prawnych. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo ustalenia czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń. Zdaniem organu interpretującego, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Spółka skarżąca zobowiązana więc będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Sąd pierwszej instancji z kolei podzielając stanowisko wnioskodawcy uznał, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przepis art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie strefy. Zwolnienie nie przysługuje natomiast w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. 4.6. W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w interpretowanym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że przedmiotowy charakter przysługującego wnioskodawcy zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie może budzić wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. W sytuacji, gdy zakresy działalności w tych zezwoleniach będą się pokrywały (tak jak w poddanym interpretacji w niniejszej sprawie stanie faktycznym), a wszystkie inwestycje będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń. Nie stoi też temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z przepisów podatkowych i to właściwych dla obu posiadanych przez spółkę zezwoleń nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej w ramach otrzymywanych zezwoleń. Oparcia dla odmiennego stanowiska nie stanowi przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Irrelewantna jest również okoliczność, że zezwolenie nr 1 podlega reżimowi prawnemu objętemu ustawą obowiązującą do 31 grudnia 2000 r., bowiem również z niej nie wynika obowiązek wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z poszczególnych zezwoleń. W konsekwencji zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Powyższy pogląd znalazł powszechną akceptację w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawach rozstrzygniętych wyrokami: z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14, z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16, z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16, z 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2409/16 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2712/16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje zatem za chybiony zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. 4.7. Konsekwencją powyższej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego jest też niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do ustalenia momentu rozpoczęcia realizacji zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr 2. Trafne jest stanowisko, że skoro spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego zezwolenia w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu - ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. Natomiast za okres od 1 stycznia 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. spółka będzie zobowiązana rozliczyć dochód z działalności gospodarczej zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 7 ustawy zmieniającej, tj. z uwzględnieniem przepisów dotyczących przekazywania zapłaconego podatku na rachunek Funduszu Strefowego. Tym samym też od 23 czerwca 2015 r. na podstawie zezwolenia nr 2, a także w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu zezwoleń, tj. do 15 listopada 2017 r. spółka w okresie wykorzystywania puli zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr 2 nie będzie zobowiązana do wypełniania formularza SSE-R ze względu na fakt, że nie powstanie u niej dochód strefowy podlegający opodatkowaniu. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o. zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej. 4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).