I FSK 661/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1283/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do czerwca 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalił, że w latach 2009 - 2010 r. strona, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych, nie ewidencjonowała w księgach podatkowych całości obrotu uzyskanego z tytułu tej działalności. W kontrolowanym okresie strona korzystała ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 3 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm.), dalej: ustawa o VAT, a jako podatnik VAT czynny zarejestrowała się dopiero od lipca 2010 r. i od tego czasu składała deklaracje na potrzeby tego podatku. W związku ze stwierdzeniem wskazanych nieprawidłowości Dyrektor UKS wydał w dniu 17 stycznia 2014 r. decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie został ustalony bezsporny stan faktyczny. W świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, że strona prowadziła nierzetelną ewidencję dla celów podatkowych (zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też podatku od towarów i usług), zaniżała przychody (obroty) osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonała we właściwym momencie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie odprowadzała podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe okoliczności nie zostały zakwestionowane przez stronę w odwołaniu, a jedynie wnioskowała ona o skorygowanie obrotu ustalonego szacunkowo przez Dyrektora UKS o 47% z uwagi na fakt zawarcia tzw. umowy spółki cichej z E. P., który w związku z czerpaniem przychodów z działalności usługowej strony powinien partycypować także w należnościach podatkowych z tymi przychodami związanych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał po pierwsze na brak dowodów zawarcia przez stronę tego rodzaju umowy, a po drugie na fakt, iż zawarcie umowy spółki cichej nie powoduje, że tzw. wspólnik cichy ponosi odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorcy zarówno publicznoprawne, jak też prywatnoprawne. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w sprawie nie stosowano szacunkowych metod ustalania obrotu. W stanie faktycznym sprawy istniały bowiem możliwości określenia faktycznej postawy opodatkowania, które obligowały organ pierwszej instancji do ich wykorzystania i odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W tym celu wykorzystano dowody w postaci zapisów w prowadzonych przez stronę zeszytach, zawierających spisane przez jej pracowników szczegółowe raporty z każdej zmiany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zostały także prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego. W konsekwencji ustalenia wartości rzeczywistych obrotów uzyskiwanych przez stronę z prowadzonej działalności usługowej stwierdzono przekroczenie limitu obrotów, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, w kwietniu 2009 r. W rezultacie od tego miesiąca strona była zobligowana dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny ze wszelkimi tego statusu konsekwencjami podatkowymi. Zaniechanie strony w powyższym zakresie zostało zatem sanowane wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji, w której prawidłowo opodatkowano uzyskiwane przez nią obroty w rozmiarze rzeczywistym wg stawki podstawowej (licząc rachunkiem "w stu"). Zasadnie też przy dokonywaniu powyższego rozliczenia nie uwzględniono kwot podatku naliczonego wynikających z przedstawionych w toku postępowania faktur zakupu. W miesiącach objętych decyzją strona nie posiadała bowiem statusu podatnika VAT czynnego, co jest warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia. Organ odwoławczy nie uwzględniono złożonych przez stronę wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań strony i świadka, wskazując, że dowody te co do tych samych okoliczności faktycznych zostały już przeprowadzone innym postępowaniu (postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony) i wykorzystane w rozpoznawanej sprawie. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o: – uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., – uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania, – zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, – wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu jej prawomocnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W szczególności nie dopatrzono się zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 O.p., bowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że nieprawidłowo i sprzecznie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym wiarygodności słuchanych świadków, a w szczególności pracowników skarżącego oraz zeszytów zawierających informacje o rzeczywistych rozmiarach działalności gospodarczej skarżącego, nie wykracza poza ramy wynikające z art. 191 O.p. Natomiast inna, niż oczekiwana przez skarżącego, ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości również to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie przepisy prawne, dokonano ich prawidłowej wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe, a ponadto odniesiono się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów. W świetle zgromadzonych dowodów Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia przez organy podatkowe składanych przez stronę wniosków dowodowych. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do pojęcia rzetelności ksiąg podatkowych, stwierdzając jednocześnie, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do odmówienia księgom podatkowym skarżącego tego przymiotu. Sąd zaaprobował także stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości uwzględnienia w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego z przedstawionych w toku postępowania faktur zakupowych z uwagi na brak po stronie skarżącego statusu podatnika VAT czynnego w okresach rozliczeniowych objętych tą decyzją. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty: – naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: ▪ art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu odwoławczym jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ▪ art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organy administracji publicznej, tj. Dyrektor Izby Skarbowej oraz Dyrektor UKS nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy te naruszyły w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie treść art. 193 § 4 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, czyniąc ustalenia faktyczne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności pomijając, że to E. P. zaprowadził zeszyty będące podstawą orzeczeń organów obu instancji oraz że nie są one kompletne, a nadto, że zostały ukradzione z miejsca ich składowania przez E. P. podstawą rozstrzygnięcia WSA wydanego bez pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a tym samym że nie naruszają rażąco prawa, ▪ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie, w sposób jasny i pełny, podnoszonych w skardze kwestii, opierając wyrok na lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, przez co Sąd zaaprobował błędne i nielogiczne - przyjęte bez wymaganych przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: k.p.a., dowodów - ustalenia organu administracyjnego, – naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, a także art. 125 § 1 ust. 1 k.p.a. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006, Nr 156, poz. 1118, ze zm.), dalej: prawo budowlane, oraz art. 82 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019, ze zm.), dalej: prawo wodne, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych za obie instancje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty podniesiony w środku odwoławczym nie mogą być merytorycznie ocenione z uwagi na ich sposób sformułowania oraz brak uzasadnienia. 5.4. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu odwoławczym jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Należy jednak wskazać na treść tego przepisu. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zatem treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Przytoczony przepis reguluje, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na braki w postępowaniu Sądu, które uchybiałyby obowiązkowi wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13 oraz z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 3993/13, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji np. przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy. 5.5. Nie jest także trafny zarzut art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora błędnie przyjęto, że organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy te naruszyły w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie treść art. 193 § 4 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, czyniąc ustalenia faktyczne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadniając ten zarzut dodatkowo wskazano na pominięcie, że to E. P. zaprowadził zeszyty będące podstawą orzeczeń organów obu instancji oraz że nie są one kompletne, a nadto, że zostały ukradzione z miejsca ich składowania przez E. P. Podstawą rozstrzygnięcia WSA było niepełne postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść gdyby sąd wyszedł poza granicy tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13 oraz z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 1931/14, CBOSA). 5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony albowiem sąd nie rozważył, w sposób jasny i pełny, podnoszonych w skardze kwestii, opierając wyrok na lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, przez co Sąd zaaprobował błędne i nielogiczne - przyjęte bez wymaganych przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, dowodów - ustalenia organu administracyjnego. Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego. Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po trzecie, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i dowodów w tym akcie prawnym określonych jest błędne, gdyż w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. 5.7. Oczywiście bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zarzucać błędnej wykładni i naruszenie zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, a także art. 125 § 1 ust. 1 k.p.a. w zw. z art. 28 ust. 1 prawo budowlane, oraz art. 82 prawo wodne, skoro przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe, a zatem nie były przedmiotem kontroli sądowej. Sprawa niniejsza dotyczyła bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. 5.8. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Po pierwsze, zarzut ten, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Nie wskazano także jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualnie to uchybienie procesowe. Po drugie, wprawdzie zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny, gdyż wynikają z określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym niemniej znajdują one rozwinięcie w szeregu przepisach postępowania podatkowego. Zatem skutecznie podnosząc zarzut naruszenia określonej zasady należy powiązać ten zarzut z naruszeniem określonego przepisu Ordynacji podatkowej, który zawiera normatywne rozwinięcie i doprecyzowanie owej zasady. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).