II FSK 858/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 676/16 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upowaźnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1175/15/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 676/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnie: 1. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 i § 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz.U. 2013r., poz. 167) zwanego dalej jako "Rozporządzenie", poprzez błędną polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że opłaty rejestracyjne (dalej jako "Opłaty Rejestracyjne") ponoszone przez Spółkę z tytułu finansowania udziału osób używających w pracy produktów Spółki (dalej jako: "Lekarze") w konferencjach, zjazdach, sympozjach i kongresach naukowych (dalej łącznie określane jako "Konferencje") nie stanowią "innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., Ponadto błędna wykładnia ww. przepisów polegała na nieuzasadnionym wyłączeniu ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wydatków na wyżywienie Lekarzy ponoszonych ponad limity (równe wysokości diet) określone w § 7 ww. Rozporządzenia (podróże krajowe) oraz w § 13 Rozporządzenia (podróże zagraniczne) w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie osobom niebędącym pracownikami, a wysokość wydatków na wyżywienie wynika z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków). 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 oraz § 13 Rozporządzenia, oraz w związku z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stosunku do przychodów uzyskanych przez Lekarzy w związku z pokryciem przez Spółkę: - Opłat Rejestracyjnych związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, - kosztów wyżywienia przekraczających limity (równe wysokości diet) nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku w § 7 oraz § 13 Rozporządzenia i w rezultacie w stosunku do takich przychodów ma zastosowanie art. 42a u.p.d.o.f.. II. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) czyli naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 i § 13 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisów, która polegała na nieuzasadnionym przyjęciu, że Opłaty Rejestracyjne ponoszone przez Spółkę z tytułu finansowania udziału Lekarzy w Konferencjach nie stanowią "innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., czyli nie stanowią "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" (w rozumieniu § 2 pkt 2 lit d Rozporządzenia) oraz "innych niezbędnych wydatków wiążących się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej" (w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). 2. Naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 oraz § 13 Rozporządzenia, oraz w związku z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stosunku do przychodów uzyskanych przez Lekarzy w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.. w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, i w rezultacie w stosunku do takich przychodów ma zastosowanie art. 42a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Sąd I instancji prawidłowo zakreślił granice sporu toczącego się pomiędzy stronami stwierdzając, że dotyczy on objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez lekarzy w związku z pokryciem przez Spółkę opłat rejestracyjnych związanych z uczestnictwem lekarza w konferencji a także kosztów wyżywienia przekraczających limity określone w Rozporządzeniu. Rozpoznając zarzuty skargi dotyczące pierwszej z ww. kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gdańsku oparł się na poglądzie wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14. Ponadto argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszym postępowaniu orzeczenia znalazła się uzasadnieniu wyroku NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3422/15 wydanego w podobnym stanie faktycznym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w ww. orzeczeniach i przyjmuje ją jako własną. W celu uniknięcia niepotrzebnych powtórzeń zauważa jedynie, że niedopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby. Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "podróż" oznacza ono "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, etapami po rozległych terenach" (Wielki słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2018, tom o-q, s. 604). Podróż kończy się z momentem dotarcia na miejsce. Nie sposób zatem uznać, aby zwolnieniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. objęte były również należności powstałe po zakończeniu podróży. Odnosząc się do zarzutów związanych z kosztami wyżywienia przekraczającymi limity określone w Rozporządzeniu wskazać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej oparta jest na nieaktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zaprezentowanej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1111/14, z 5 listopada 2015 r. III SA/Wa 3985/14 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2862/14. Wskazane orzeczenia zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami odpowiednio z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1678/15, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1082/16 oraz z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3582/15 uchylił orzeczenia sądu pierwszej instancji i oddalił skargi. Sprawy dotyczące analogicznego problemu prawnego były także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2017r. sygn. akt II FSK 945/15, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 276/15, z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1513/16, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 416/14. Podzielając pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. W świetle u.p.d.o.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 k.p. Potwierdzić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro koszty wyżywienia w czasie podróży zamykają się w pojęciu diety, która ma posłużyć ich pokryciu, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. Wbrew stanowisku strony przepisy Rozporządzenia nie dają podstaw dla przyjęcia takiej tezy. Rezygnacja przez Spółkę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów nie oznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jeżeli wartości otrzymane przez Lekarzy z tytułu podróży związanej z ich udziałem w konferencjach przekraczają kwotowo określone limity zawarte w Rozporządzeniu dotyczącym rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi, wystąpi po ich stronie przychód opodatkowany. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.