I SA/Po 659/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od czerwca do grudnia 2011 r., styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-ce: październik, listopad 2011 r., luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 14 maja 2015 r., nr [...], określił X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2011 r. oraz za miesiąc wrzesień i grudzień 2011 r. Skarżącej określono ponadto wysokość zobowiązań podatkowych we wskazanym ostatnio podatku za miesiące styczeń, marzec, czerwiec oraz wrzesień 2012 r. Organ kontroli skarbowej wskazaną powyżej decyzji określił również spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik oraz listopad 2011 r., a także za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2011 r. do października 2012 r. zawyżyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji w świetle przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. S.R.L., [...], [...] [...] [...]. Z uwagi na fakt, że ocena dobrej wiary wykazała, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar do Włoch nie zostanie wywieziony stwierdzono, że skarżąca nie nabyła prawa do opodatkowania tych transakcji zerową stawką podatku. Z uwagi na powyższe uznano, że wymienione powyżej dostawy towarów należy opodatkować jak dostawy krajowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że sformułowane przez pełnomocnika skarżącej, w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchanie przedstawicieli B. sp. z o.o., przedstawicieli skarżącej, jak też ponowne przesłuchanie A. A. oraz innych świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego nie jest zasadne bowiem w aktach sprawy znajduje się wystarczający materiał dowodowy. Wskazano przy tym, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy obejmuje m.in., pisemne wyjaśnienia pracowników B. sp. z o.o. – A. B. oraz A. H. oraz protokół przesłuchania przedstawiciela spółki – G. G.. Materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej obejmuje również protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowania karnego, w tym te obejmujące przesłuchania przedstawicieli skarżącej oraz A. A., w którym uczestniczył pełnomocnik spółki. W ocenie organu I instancji powyższe dowody są wystarczające do ustalenia okoliczności transakcji pomiędzy skarżącą a A. s.r.l. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zwrócono się o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postaci przesłuchania G. G.. Dowód z przesłuchania tego świadka przeprowadzono 08 września 2014 r. Zaznaczono, że przedstawiciele skarżącej zostali przesłuchani w charakterze świadka w toku postępowania karnego. Do akt sprawy włączono również wyciągi z protokołów przesłuchań A. A. przeprowadzonych w toku postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście. Zaakcentowano przy tym, że pełnomocnik spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeglądał akta sprawy oraz wykonywał ich fotografie. W tym kontekście za nieuzasadniony uznano pogląd pełnomocnika skarżącej, że ten nie wiedział kto i w jakim celu będzie przesłuchiwany, co uniemożliwiło spółce przygotowanie się do przesłuchania. Wyjaśniono również, że z art. 190 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek informować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Wyjaśniono również, że w dniu 22 października 2014 r., przeprowadzono dowód z przesłuchania A. A., w którym brał udział pełnomocnik skarżącej zdając świadkowi pytania. Stwierdzono również, że wyjaśnienia przedstawicieli B., zeznania A. A., przedstawicieli skarżącej jak również innych świadków, zawarte w protokołach z których wyciągi/odpisy zostały włączone do akt postępowania kontrolnego stanowią dowód w sprawie. Odnosząc się do argumentacji spółki wskazano, że włoskie władze podatkowe nie mogą opodatkować A. s.r.l. na terenie Włoch mając na uwadze, że towar nie został nigdy do tego państwa wywieziony. Z uwagi na powyższe uznano, że nie ma konieczności wyjaśnienia, czy włoskie władze podatkowe nie prowadzą postępowania mającego na celu opodatkowanie A.. Za bezzasadne uznano również występowanie w sprawie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką a A. s.r.l., jak też pomiędzy C. sp. z o.o. a A. s.r.l. W ocenie organu kontroli skarbowej przeprowadzenie oględzin siedziby A. s.r.l. w M. i sprawdzenie czy w budynku znajduje się powierzchnia magazynowa nie jest konieczne z uwagi na to, że zdjęcia z Google maps są wystarczające dla oceny sprawy. W tym kontekście wyjaśniono, że siedziba wskazanego ostatnio podmiotu znajduje się w ośmiopiętrowym budynku położonym na osiedlu mieszkaniowym w M.. Zaznaczono, że zgodnie z przepisami ruchu drogowego tiry mają zakaz wjazdu na osiedla mieszkaniowe, a w mieszkaniu znajdującym się w bloku brak jest powierzchni magazynowej oraz wózków widłowych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zafakturowanymi na A. s.r.l. przy pierwszej fakturze i kilku kolejnych nastąpiło na rzecz A. A., który dokonał przedpłaty za towar, przy czym z faktur sprzedaży, jak i dokumentów CMR wynika, że spółka przeniosła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na A. s.r.l. Zauważono również, że na dokumentach CMR w polu 23 brak jest podpisów ze strony C. sp. z o.o., z uwagi na co nie sposób uznać, iż towar na podstawie tych dokumentów został przekazany kierowcom. Zarówno A. A. jak i S. K. posługiwali się formularzami CMR, na których widniały dane C. sp. z o.o. Dokumenty CMR wystawione na rzecz A. s.r.l. nie towarzyszyły dostawom, nie były wydawane kierowcom, z uwagi na fakt, że towar nie wyjeżdżał do Włoch, a kierowcy dostawali dokumenty WZ i dostarczali towar do Polskich firm. W ocenie organu I instancji spółka przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz A. s.r.l. wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że wskazany ostatnio podmiot nie jest rzetelny, oraz że nie wywiezie on towaru do Włoch mimo przedłożenia na piśmie zapewnień w tym względzie. W ocenie organu kontroli skarbowej przy nawiązaniu współpracy, w trakcie jej przebiegu oraz wziąwszy pod uwagę okoliczności towarzyszące zamówieniom, płatnościom, dostawom, upoważnieniom do działania wydanym dla S. K. wystąpił cały szereg okoliczności świadczących o tym, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zafakturowany na A. s.r.l. nie wyjedzie na teren Włoch. Zaznaczono przy tym, że wskazany ostatnio podmiot był drugim spośród największych klientów skarżącej, która na przestrzeni 18 miesięcy wystawiła na rzecz wskazanego podmiotu 378 faktur VAT sprzedaży ze stawką 0% na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu I instancji okoliczności mające miejsce przed dniem wystawieniem pierwszej z faktur na rzecz A. s.r.l. powinny wzbudzić u skarżącej uzasadnione obawy co do tego czy zafakturowany na rzecz wskazanego kontrahenta towar zostanie faktycznie wywieziony z terenu kraju oraz czy nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W tym kontekście zwrócono uwagę, że A. s.r.l. był nowym klientem skarżącej, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej realizując przy tym duże zakupy. Zwrócono również uwagę na brak podpisu przewoźnika C. sp z o.o. w dokumentach CMR, potwierdzających odebranie towaru. Zwrócono uwagę na brak telefonu i faxu do siedziby A. s.r.l. we Włoszech oraz założenie konta wskazanego podmiotu na polskim portalu giełda spożywcza prowadzonym przez D. S.A. Za okoliczność budzącą wątpliwości uznano także, brak pisemej umowy skarżącej ze wskazanym ostatnio podmiotem świadczący o odformalizowaniu transakcji w stosunku do nowego nieznanego wcześniej klienta. Stwierdzono ponadto, że A. A. posiadał udziały w dwóch sp. z o.o.: w polskiej (E.) i włoskiej (A. s.r.l.). Obie z tych spółek miały siedziby w piętrowych wielomieszkaniowych budynkach. A. A. sprawował przy tym jednoosobowy zarząd w obu ze wskazanych spółek, przy czym miejsce jego sprawowania znajdowało się w Polsce. W ocenie organu I instancji również informacja o dwóch adresach A. A. w Rejestrze Przedsiębiorstw w M. mogła wzbudzić wątpliwości odnośnie możliwości zarządzania A. s.r.l. we Włoszech, skoro adres przedstawiciela - jedynego administratora spółki z o.o. znajdował się w Polsce. Zwrócono uwagę, że adres dostarczenia towarów we Włoszech to mieszkanie znajdujące się w 8 piętrowym budynku. Skarżąca nie zainteresowała się magazynami A. s.r.l. Pierwsza z wpłat gotówkowych zaliczki na towar została dokonana przez A. A. na rachunek spółki, przy czym kolejne z wpłat były realizowane z rachunku prywatnego osoby fizycznej, nie zaś z rachunku A. s.r.l. Organ wskazał również na pełnomocnictwo udzielone S. K. przez A. A. na druku skarżącej z dnia 01 czerwca 2011 r., do działania w imieniu obu ze spółek wskazanej ostatnio osoby, w celu dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zauważono również, że A. s.r.l. nie posiadała strony internetowej oraz adresu e-mail. Również A. A. jak i S. K. nie posiadali służbowego-biznesowego maila. Wyjaśniono także, że S. K. nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu C. sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił także uwagę, na niewpłacony kapitał zakładowy A. s.r.l. w kwocie [...]euro. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyjaśnił, że Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście nadzoruje postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...], którego przedmiotem są przestępstwa skarbowe polegające na sprzedaży towarów handlowych podmiotom krajowym, uprzednio nabywanych od polskich podmiotów gospodarczych z zerową stawką VAT z fikcyjnym wskazaniem, iż towary te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy faktycznie towary te nigdy nie opuściły terytorium kraju. Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście przekazała organowi kontroli skarbowej dokumenty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz kserokopie protokołów przesłuchań świadków i oskarżonych dotyczących transakcji skarżącej z A. s.r.l. zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do A. s.r.l. skarżąca dokumentowała za pomocą potwierdzenia ważności numeru unijnego kontrahenta na aplikacji unijnej VIES każdorazowo na dzień transakcji jak również upoważnieniem do odbioru towaru dla kierowcy wystawionym przez wskazany ostatnio podmiot. Wśród dokumentów potwierdzających realizowane transakcje znajdowały się kserokopię dowodu osobistego kierowcy, kserokopie dowodu rejestracyjnego pojazdu, faktury VAT, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku z zapewnieniem o wywozie towaru z podaniem rodzaju środka transportu i numeru rejestracyjnego samochodu oraz międzynarodowe list przewozowe CMR zawierające w polu 24 adnotację "przesyłką otrzymano" z odciśniętą pieczątką A. s.r.l. wraz z nieczytelnym podpisem. Wśród dokumentów skarżącej znajdowały się ponadto potwierdzenia przyjęcia towarów z podpisem i pieczęcią A. s.r.l. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że A. A., S. K. oraz D. D. zeznali, że pomimo wskazanego w fakturach VAT oraz dokumentach CMR adresu A. s.r.l. we Włoszech spedytor – C. sp. z o.o. – dokonywał przewozu towaru tylko i wyłącznie na terenie Polski, co potwierdzili kierowcy a także inni pracownicy wskazanej ostatnio sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej zaznaczył również, że w protokołach z przesłuchań A. A., S. K. oraz D. D. szczegółowo przedstawiono okoliczności związane ze sposobem nawiązania współpracy oraz organizacją sprzedaży na terenie kraju towarów, które skarżąca fakturowała na włoską spółkę A. A., które z kolei C. sp. z o.o. zobowiązała się wywieźć do Włoch na adres wskazany na fakturach VAT. Pomimo wskazanego w fakturach VAT oraz dokumentach CMR adresu A. s.r.l. we Włoszech, C. sp. z o.o. dokonywała przewozu towaru tylko i wyłącznie na terenie Polski. Wskazano, że okoliczności ujawnione we wskazanych zeznaniach świadków zostały uwzględnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzjach wydanych za 2011 r. i 2012 r. wobec E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w likwidacji. Z uzasadnienia decyzji wskazanego ostatnio organu z dnia 03 czerwca 2014 r., nr [...] [...] wynika, że C. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT sprzedaży usług transportowych na rzecz włoskiej firmy: "A." Srl, [...], [...] [...]. Przy czym biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że usługi transportowe były faktycznie wykonane na terytorium Polski z uwagi na co, w stosunku do nich winna znaleźć zastosowanie 23% stawka podatku. Analogiczne ustalenia poczyniono w odniesieniu A. s.r.l. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 03 czerwca 2014 r., nr [...] Z decyzji wydanych przez wskazany ostatnio organ w stosunku do E. sp. z o.o. decyzji wynika, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy były m.in. artykuły spożywcze, które miały być dostarczane do A. s.r.l. Polskimi dostawcami towaru były dwie firmy, w tym skarżąca. E. sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. s.r.l. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał również, że skarżąca winna była zwrócić uwagę, że A. A. dokonał wpłaty gotówkowej powyżej kwoty [...]EURO, bez pośrednictwa rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wskazana ostatnio osoba siedmiokrotnie dokonywała wpłat ze swojego prywatnego rachunku bankowego w polskim banku, a nie z rachunku bankowego włoskiego przedsiębiorcy. Wpłacającym zaliczki nie była A. s.r.l., lecz osoba fizyczna dokonująca wpłat z prywatnego rachunku. W kontekście wyjaśnień skarżącej wskazano, że nie zainteresowała się ona magazynami A. s.r.l. i nie wiedziała czy wskazany kontrahent posiada tego rodzaju magazyny. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że spółka nie zachowała wymaganego poziomu ostrożności prowadząc transakcje z A. s.r.l. Wskazano również, że międzynarodowe listy przewozowe CMR WDT nie zawierają potwierdzenia w polu 24 otrzymania towaru w magazynie kontrahenta poza granicami Polski. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że skarżąca była zainteresowana jedynie stroną dokumentacyjną transakcji z A. s.r.l. nie zaś jej stroną materialną, tj. faktycznym przebiegiem dostawy towarów. Nawiązując do przyjętej przez spółkę instrukcji [...] stwierdzono, że wskazano w niej jedynie, jakie dokumenty należy zgromadzić, aby można było zastosować stawkę zero procent przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W instrukcji tej nie zawarto jednak wskazań co do oceny materialnych przesłanek zastosowania stawki 0%. Procedura wdrożona przez spółkę doprowadziła jedynie do potwierdzenia tożsamości prawnej kupujących, nie weryfikując jednocześnie czy towar został w rzeczywistości wywieziony na teren innego kraju UE. Nie zgodzono się również z twierdzeniem skarżącej, że C. sp. z o.o. uwiarygodniała kwestionowane transakcję. Zaznaczono także, że maile otrzymane przez skarżącą zostały wysłane z prywatnych skrzynek założonych przez osoby fizyczne, i nie mogą być uznane za korespondencję służbowo-biznesową przesłaną przez A. s.r.l. lub jej pełnomocnika. Wskazano przy tym, że spółka nie przedłożyła zamówień do wszystkich realizowanych przez nią transakcji. W ocenie organu I instancji spółka nie wykorzystała również narzędzi jakie daje Internet celem weryfikacji nowego klienta. W tym kontekście powołano się na pobrane z Google Maps zdjęcia rzekomej siedziby A. s.r.l. Skarżąca mogła ponadto sprawdzić w Internecie czy jej przyszły klient posiada stronę internetową. Brak strony internetowej wskazanego ostatnio podmiotu był jednym z elementów, który mógł zwrócić uwagę skarżącej na rzetelność jej nowego kontrahenta. W ocenie organu kontroli skarbowej treść jak też adres z jakiego otrzymano mail’e od A. A. i S. K. wskazuje, że były to wiadomości prywatne. Również różnice i braki w mailach wskazanych osób winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co wiarygodności jej nowego klienta. W kontekście ogłoszeń zamieszczonych przez A. s.r.l. na portalu giełdy spożywczej, działającej w Polsce, prowadzonym przez D. S.A. wskazano, że założenie tego konta oznaczała, że kontrahent skarżącej miał zamiar zamieszczać tam ogłoszenia o sprzedaży towarów na rynku polskim. Organ kontroli skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że okoliczność przyjścia na spotkanie S. K. wspólnie z pracownikami B. w sposób oczywisty wpływały na wiarygodność nowego kontrahenta. Zaznaczono, że pracownicy B. nie przyprowadzili na spotkanie do skarżącej A. A. oraz S. K.. W tym kontekście zwrócono uwagę na sprzeczność zeznań M. S. z zeznaniami A. H. oraz A. B.. Wskazano także, że informacja o dwóch adresach A. A. zamieszczona w Rejestrze Przedsiębiorstw w M. mogła wzbudzić wątpliwości skarżącej, co do możliwości sprawowania zarządu nad A. s.r.l. z siedzibą we Włoszech przez A. A., w sytuacji gdy adres jedynego przedstawiciela tej spółki znajdował się w Polsce. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca mogła dokonać analizy adresów podanych we włoskich dokumentach, celem weryfikacji zamiarów przyszłego włoskiego klienta. Podniesiono również, że spółka na podstawie przedłożonych przez A. A. dokumentów wystawiła dwie karty klienta, jedną na rzecz A. s.r.l. oraz drugą na rzecz E. sp. z o.o. Zauważono, że w obu ze wskazanych kart nie wypełniono rubryk dotyczących adresu mailowego kupującego, numeru telefonu komórkowego kupującego, numeru telefonu oraz numeru faksu. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika również, że pełnomocnictwo z dnia 01 czerwca 2011 r., zostało sporządzone przez A. A. w hali skarżącej. Skarżąca posiadała przy tym jedynie kserokopię upoważnienia z dnia 05 sierpnia 2011 r., które jak wyjaśniła skarżąca zostało prawdopodobnie dostarczone przez S. K.. W kontekście przedłożonych przez spółkę dokumentów CMR wskazano, że brak jest na nich podpisu przedstawiciela przewoźnika, mimo widniejącego na drukach tych formularzy pouczenia o konieczności zamieszczenia tego podpisu. W tym kontekście podniesiono, że okoliczność, iż towar został odebrany, a dokument CMR nie został przez przewoźnika podpisany, winna zwrócić wątpliwości spółki co do tego czy towar ten rzeczywiście był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy czy też pozostał on w kraju. Organ powołując się na zeznania A. A. wskazał m.in., że kierowca miał do wypełnienia dokument CMR, które przekazywano osobą zatrudnionym u skarżącej na stanowisku rewidenta kasowego. Również M. S. zeznał, że dokumenty CMR były wypełniane przez rewidentów kasowych spółki. Analogiczne wyjaśnienia w tym zakresie złożył S. K.. Zaznaczono przy tym, że elementem koniecznym dla uznania dokumentu za list przewozowy w rozumieniu konwencji CMR jest złożenie podpisów na tym dokumencie przez nadawcą i przewoźnika lub, jeśli prawo krajowe, właściwe dla miejsca wystawienia listu przewozowego to dopuszcza, stempli nadawcy lub przewoźnika. W tym kontekście raz jeszcze podniesiono, że brak podpisu na dokumentach CMR powinien wywołać wątpliwości spółki co do rzetelności spedytora. Również mail z dnia 07 lipca 2011 r., otrzymany przez M. S., gdzie widnieje informacja o tym, że Ł. K. jest spedytorem krajowym w dużej firmie spedycyjnej powinien zwrócić uwagę skarżącej, że organizacją transportu zajmuje się spedytor krajowy podczas gdy transport towaru miał odbywać się na teren Włoch. W ocenie organu także, treść pisma Dyrektora Zakładu skarżącej z dnia 10 czerwca 2011 r., skierowanego do A. A. informująca o tym, że w magazynie hali spółki znajduje się towar przeznaczony dla A. s.r.l. względnie E. sp. z o.o., wskazuje na to, że skarżąca miała świadomość tego, że dostarczany przez nią towar może zostać sprzedany w Polsce. Wiedza, że A. A. ma dwie spółki, z czego jedną w Polsce, a drugą we Włoszech, winien wzbudzić szczególną ostrożność skarżącej przy realizowaniu sprzedaży ze stawką 0%. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżąca była zainteresowana jedynie spełnieniem wymogów dokumentacyjnych transakcji z A. s.r.l., nie interesując się rzeczywistym przebiegiem dostaw towarów. Skarżąca zaniechała wyciągnięcia wniosków z szeregu symptomów i okoliczności, które wskazywały na to, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w symulowanej działalności gospodarczej. Za nierzetelne uznano w konsekwencji rejestry skarżącej w części, w której zawierają zapisy dokonane na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.R.L., dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów Wyjaśniono ponadto, że dla sprzedaży słodyczy, chemii gospodarczej, kawy, herbaty, napoi, palet zastosowano 23% stawkę podatku, w odniesieniu do sprzedaży oleju kujawskiego zastosowanie znalazła 5% stawka podatku, natomiast w stosunku do sprzedaży groszku konserwowego i ketchupu przyjęto stawkę 8%. Od powołanej decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie: – art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art.193 § 1-4, art. 194, art. 196, art. 198 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 99 ust. 12, art. 100 ustawy o podatku od towarów i usług; – art. 217 Konstytucji RP; – art. 2 ust. 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, sporządzona w Warszawie dnia 10 listopada 1989 r. (Dz. U. 1991.27.116) oraz art. 4 ust. 1 między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji, podpisanej w Bernie dnia 8 listopada 1989 r. (Dz. U. 1990.63.366); – art. 55 rozporządzenia 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W odwołaniu zaskarżono ponadto postanowienie organu I instancji z dnia 25 marca 2015 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia odmówiono w zaskarżonym postanowieniu a także o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie spółki z dnia 7 kwietnia 2015 r. Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...], uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń organu kontroli skarbowej, w świetle których faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stwierdził, że w decyzji organu I instancji nie wskazano dowodów potwierdzających te okoliczność. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem wyłącznie niespełnienie przez dostawy towarów – zafakturowane na rzecz A. s.r.l., w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 29 października 2012 r. – warunków koniecznych dla uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe, z uwagi na brak wywozu towaru do Włoch. Fakt braku wywozu towarów wynika z zeznań A. A., D. D. (Prezesa Zarządu C. sp. z o.o.), S. K. (pełnomocnika A. s.r.l.) oraz zeznań kierowców zatrudnionych w C. sp. z o.o. Świadkowie ci zeznali, że towar nie został wywieziony do Włoch, lecz został dostarczony do firm krajowych. Okoliczność braku wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego wynika także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydanych wobec E. sp. z o.o. (z dnia 08 listopada 2013 r., nr [...] oraz z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...]) oraz wobec C. sp. z o.o. z dnia 03 czerwca 2014 r., nr [...] W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z samej okoliczności braku dostaw wewnątrzwspólnotowych do Włoch nie można automatycznie wywodzić, że dostaw nie było w ogóle lub były one realizowane w innych ilościach albo dotyczyły one innego towaru albo innego kontrahenta, niż wskazany na fakturach sprzedaży, a w konsekwencji, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. nie dokumentują rzeczywistych dostaw pomiędzy tymi podmiotami. Za oczywiście możliwą uznano przy tym sytuacje, w której dostawy były realizowane na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu albo w innym zakresie, przy czym okoliczności tego rodzaju należy udowodnić. Wskazano przy tym, że dowody które organ I instancji uznał za wiarygodne a więc zeznania A. A., S. K. oraz pracowników C. sp. z o.o., potwierdzają, że towar był odbierany z magazynu przez A. A. albo S. K., a więc przez osoby działające w imieniu A. s.r.l. W ocenie organu II instancji uchybienia związane z brakiem ustaleń dotyczących tego, czy faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży pomiędzy skarżąca a A. s.r.l., skutkują koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazano przy tym, że w toku dalszego postępowania organ I instancji winien przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wykonała czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do towarów wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz A. s.r.l., a także czy czynności te dotyczyły transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a A. s.r.l., czy też może dotyczyły one transakcji pomiędzy skarżącą a innym podmiotem. Zaznaczono, że celem wyjaśnienia pomiędzy jakimi podmiotami zostały przeprowadzone transakcje sprzedaży towarów, należy ponownie przesłuchać A. A., celem wyjaśnienia zeznań wskazanej osoby, w świetle których "organy podatkowe w sposób uparty nie biorą pod uwagę, iż realizującymi transakcje nie były firmy A. czy E. lecz firma C., która otrzymała wszystkie płatności na własne konto i jest w posiadaniu (przypuszczam) pieniędzy z tych transakcji.". Zaznaczono przy tym, że ponowne przesłuchanie wskazanej ostatnio osoby pozwoliłoby na zrealizowanie wniosku dowodowego skarżącej, którego uwzględnienia odmówił organ I instancji. Za naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej uznano oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach z zeznań świadków: A. A., D. D. (prezesa zarządu C. sp. z o.o.), S. K. (pełnomocnika A. s.r.l.), M. S. (pracownika skarżącej – przedstawiciela handlowego), G. G. (dyrektora W. oddziału skarżącej), R. C. (dyrektoar finansowego skarżącej), pracowników (kierowców) C. sp. z o.o.: K. W., J. K., P. K., S. G., J. W., J. A., pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. - Śródmieście o sygn. akt [...], włączonych do akt niniejszej sprawy. Dowody pośrednie nie mogą bowiem stanowić całego i jedynego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że organ I instancji obowiązany będzie w toku ponownego prowadzenia sprawy ocenić konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych powyżej świadków we własnym zakresie, przy udziale skarżącej z uwzględnieniem jej wniosków. W kontekście regulacji z art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym wniosek jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Wskazano również, że organ I instancji nie uzasadnił w żaden sposób odmowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a A. s.r.l., a także pomiędzy wskazaną ostatnio spółką a C. sp. z o.o. Z uwagi na powyższe wskazano, że w toku dalszego prowadzenia sprawy organ I instancji winien ponownie rozpatrzyć wniosek w tym zakresie, ustalając czy istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami. Z uwagi na brak ustaleń, co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. za bezpodstawne uznano przyjmowanie przez organ I instancji za nierzetelne rejestrów sprzedaży skarżącej za okres od 1 czerwca 2011 r. do 29 października 2012 r., w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz A. s.r.l. Stwierdzono, że obowiązkiem organu I instancji jest konfrontacja ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, dotyczących transakcji z A. s.r.l. z ustaleniami poczynionymi w zakresie tych transakcji w wyniku kontroli z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., oraz protokole badania ksiąg z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie wskazał w swojej decyzji konkretnych dowodów, na podstawie których określono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjmując dane zawarte na fakturach VAT wystawionych przez skarżąca na rzecz A. s.r.l. W tym kontekście wytknięto sprzeczność w rozumowaniu organu I instancji, skoro bowiem uznano faktury za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, to nie mogą one stanowić podstawy przy określeniu podstawy opodatkowania. Odnosząc się do ustaleń dotyczących prawidłowości zastosowania przez spółkę stawki 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż towar, stanowiący przedmiot faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z uwagi na co nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zaznaczono, że w tego rodzaju sytuacji kwestia świadomości podatnika, co do tego, czy transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dostawy towarów. W tym kontekście przytoczono tezy wynikające z orzeczeń TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, które w ocenie organu II instancji odnoszą się również do sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-409/04 wskazano, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej i przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą. Przy ocenie zachowania przez podatnika dobrej wiary należy wziąć pod uwagę okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji weryfikując poprawność zastosowanej stawki 0% obowiązany jest ustalić, czy skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadała w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ustalenia wymaga również czy skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć (bądź wiedziała i mogła się dowiedzieć), że towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium kraju i nie zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Weryfikacja posiadanych przez skarżącą dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, powinna być przeprowadzona w odniesieniu do poszczególnych transakcji, nie zaś w sposób zbiorczy. Stwierdzono przy tym, że w toku dalszego postępowania należy wyjaśnić, dlaczego dokumenty posiadane przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych transakcji nie były wypełnione w identyczny sposób. Wskazano, że wyjaśnić należy, dlaczego zmieniła się szata graficzna dokumentów oraz czy dokumenty CMR, pochodzące od F. oraz G. C. D. dotyczą transakcji, w związku z którymi towar nie wyjechał poza granice kraju. Stwierdzono ponadto, że ustalić należy, w jakich okolicznościach sporządzono faktury VAT, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku z zapewnieniem wywozu towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia przyjęcia towarów z podpisem i pieczęcią A. s.r.l., tj. kto i w jakim miejscu je sporządzał i podpisywał, w jaki sposób i kiedy odbywało się ich przekazywanie pomiędzy spółką a A., a także, w jaki sposób faktycznie odbywała się weryfikacja tych dokumentów przez skarżącą. Wyjaśnienie tych kwestii ma w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bardzo istotne znaczenie również przy ocenie świadomości, co do przestępczej działalności A. A., S. K. i D. D.. W tym kontekście zaznaczono, że świadomość należy ocenić przede wszystkim na podstawie dowodów dotyczących momentu podjęcia i realizacji współpracy, a nie wyłącznie na podstawie dowodów, z których wynikają okoliczności braku wywozu towaru do Włoch, które wyszły na jaw w okresie późniejszym niż przeprowadzane transakcje. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w zakresie świadomości spółki są niewystarczające, dla przyjęcia, że ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z A. s.r.l. wiązały się z przestępstwem. Z uwagi na powyższe należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie poprzez przesłuchanie pracowników skarżącej, w szczególności pracowników, których nazwiska widnieją na wskazanych dokumentach, oraz osób zatrudnionych w dziale finansowo-księgowym, weryfikujących te dokumenty, pod kątem spełnienia warunków do zastosowania stawki 0%. Za wymagającą sprawdzenia uznano okoliczność tego czy zakupy towaru odbywały się zgodnie z instrukcją pracy [...], a w przypadku osoby upoważnionej (S. K.) czy do akt klienta był dołączony oryginał pełnomocnictwa wraz z kopią dokumentu tożsamości osoby upoważnionej, w celu identyfikacji i kontroli podpisu przez pracowników skarżącej. Poczynienia ustaleń wymaga również to czy karta klienta wystawiona dla A. s.r.l. była sporządzona zgodnie z obowiązującymi zasadami oraz kto wystawił ten dokument. Za istotne uznano również, w jaki sposób, kto i kiedy przekazywał dokumenty potwierdzeń przyjęć towarów oraz formularz nr 1 dokumentu CMR. Za konieczne uznano ustalenie dlaczego skarżąca posiada w swojej dokumentacji formularz nr 1 dokumentu CMR, w odniesieniu do transakcji wymienionych w poz. od 335 do 378, przeprowadzonych od dnia 29 października 2012 r., oraz dlaczego nie wydano tego dokumentu nadawcy w momencie wydania towaru z magazynu. W toku dalszego postępowania należy również wyjaśnić, kto faktycznie realizował przewóz towaru. W tym kontekście zauważono, że z kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów, które transportowały towar, nie wynika, że pojazdy te należały do przewoźnika C. sp. z o.o. Z uwagi na co wyjaśnienia wymaga, czy wskazany ostatnio podmiot był faktycznie przewoźnikiem i czy pieczątka tej firmy powinna znajdować w polu 23 dokumentu CMR, w miejscu dla podpisu i stempla przewoźnika. Wyjaśnienia również wymaga ze spółką w drodze przesłuchania jej pracowników, na jakiej podstawie przyjęto, że przewozu dokonuje C. sp. z o.o, oraz czy skarżąca posiadała informacje o przewoźniku, odpowiadające wymogom instrukcji [...] Za bardzo istotne uznano ustalenia związane z tym czy spółka w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami stosowała takie same zasady, m.in. w zakresie wypełniania dokumentów CMR i przekazywania ich kontrahentom. Z uwagi na powyższe wyjaśnić należy, w jaki sposób i komu przekazywano dokumenty CMR i faktury oraz czy brak podpisu w polu 23 dokumentu CMR był akceptowany przez skarżącą również w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami, a także czy postępowanie to odpowiadało wymogom obowiązującej u skarżącej procedury. Za wymagające ustalenia uznano również okoliczności załadunku towarów, tego kto brał w nich udział oraz przesłuchanie tych osób. Dowód tego rodzaju może bowiem przyczynić się do ustalenia czy osoby te wiedziały, że towar nie wyjedzie do Włoch. Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z odmową wyjaśnienia przez organ I instancji, czy włoskie władze podatkowe prowadzą wobec A. s.r.l. postępowanie, mające na celu opodatkowanie transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanym podmiotem a skarżącą wyjaśniono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że wskazane transakcje zostały zrealizowane na terenie kraju. Z uwagi na powyższe podlegają one opodatkowaniu na terenie kraju, z uwagi na co rozstrzygnięcie nie jest uzależnionego od tego czy włoskie władze podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe wobec A. s.r.l. Zwrócono także uwagę na wydane przez włoskie władze podatkowe dwa dokumenty SCAC, z których wynika, że A. s.r.l. nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych, oraz, że podmiot ten zakwalifikowano jako znikającego podatnika, a jego zezwolenie na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych transakcji unieważniono. Wskazano przy tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej precyzującego okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania. W kontekście sposobu składania zeznań przez A. A. za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. W konsekwencji omawianego naruszenia stwierdzono, że organ I instancji winien ponownie przesłuchać wskazanego świadka. Wskazano także, że organ I instancji winien wyjaśnić w toku prowadzonego postępowania kwestię tego w jakim sposób oraz kiedy otrzymano dokumenty włączone do akt niniejszej sprawy. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że w odniesieniu do wszystkich transakcji przeprowadzonych w okresie objętym zakresem kontroli nie doszło do wywiezienia towarów poza granice. W ocenie skarżącej, skoro ustalenia organu I instancji mają charakter "zbiorczy", nie można ekstrapolować ich na wszelkie transakcje. Zwrócono uwagę na konieczność ustalenia zakresu postępowania prowadzonego przez włoskie władze podatkowe w celu wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania jakiejkolwiek (poszczególnej) transakcji oraz na konieczność zawieszenia postępowania do czasu wyjaśnienia zakresu postępowania prowadzonego przez włoskie władze podatkowe. W ocenie spółki dla oceny stanu świadomości skarżącej konieczne jest również przesłuchanie w jej obecności A. B. oraz A. H. – przedstawicieli B.. W ocenie spółki można domniemywać, że wskazani świadkowie aktywnie pomagali A. A. i S. K. w nawiązaniu relacji handlowych pomiędzy A. a skarżącą oraz H. S.A. Powyższe świadczy o tym, że w/w osoby działały w jakimś porozumieniu, czy według pewnego planu. Ustalenie tego rodzaju okoliczności świadczyłoby z kolei na korzyść spółki, gdyż trudno byłoby jej przeniknąć tak misternie utkany plan. Uwiarygodnienie nowego kontrahenta przez starego, solidnego i renomowanego klienta jest – w ocenie spółki – z pewnością bardzo istotną okolicznością. Mając na uwadze, że część towarów została opisana przez organ I instancji w języku angielskim stwierdzono, że brak jest możliwości przyporządkowania tym towarom jakiejkolwiek stawki VAT, a kwestia ta powinna być skorygowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy której, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W doktrynie podkreśla się, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może następować, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Możliwości takiego postępowania są zatem teoretycznie bardzo wąskie. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (H. Dzwonkowski, Komentarz do art.233 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny, czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, a w konsekwencji, czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. To sprawia, że zbadanie, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (J. Brolik, Komentarz do art.233 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi przejaw realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3131/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien ograniczyć się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ winien unikać merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana była bowiem bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego pozbawiona pełnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić przedmiot kontroli instancyjnej. W związku z tym ustosunkowanie się w postępowaniu odwoławczym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podniesionych w odwołaniu jest przedwczesne. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie wydawane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza art. 120, art. 121 § 1 art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej, a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odwołując powołane przepisy do zaskarżonej decyzji organu podatkowego, stwierdzić należy, że nie zostały one naruszone. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy prawidłowo określił przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli. W ocenie organu kwestią sporną w sprawie jest to, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje i czy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Trafnie organ odwoławczy wskazał także w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nie wskazano w decyzji dowodów, który potwierdziłyby, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez skarżącą dla włoskiej spółki A. s.r.l. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Organ podkreślił bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają wyłącznie ustalenia dotyczące niespełnienia przez dostawy towarów, udokumentowane tymi fakturami w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 29 października 2012 r., warunków wynikających z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznych aby uznać te dostawy za wewnątrzwspólnotowe, ze względu na brak wywozu towarów z terytorium kraju do Włoch. Jak jednak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, z samej okoliczności braku dostaw wewnątrzwspólnotowych do Włoch nie można automatycznie wywodzić, że dostaw nie było w ogóle lub były one realizowane w innych ilościach albo dotyczyły one innego towaru albo innego kontrahenta, niż wskazany na fakturach sprzedaży (A. s.r.l.), a w konsekwencji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw pomiędzy tymi podmiotami. W rezultacie prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. naruszył art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem ustaleń dotyczących tego, czy faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży pomiędzy skarżącą a A. s.r.l. Dostrzegając tak daleko idące wady postępowania podatkowego organ odwoławczy sformułował szczegółowe dyrektywy dla organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku ponownego prowadzenia sprawy, organ I instancji winien ustalić przede wszystkim, czy skarżąca wykonała czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz A. s.r.l., a także czy czynności te dotyczyły transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a A. s.r.l., czy może dotyczyły one transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a innym podmiotem. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ, w celu dążenia do ustalania prawdy materialnej, nakazał organowi pierwszej instancji ponownie przesłuchać A. A.. Ponadto podkreślono, że oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach w postaci protokołów zawierających zeznania świadków: A. A., D. D., S. K., M. S., G. G., R. C., K. W., J. K., P. K., S. G., J. W., J. A., pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź - Śródmieście nr [...], a włączonych do prowadzonej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15.10.2014r., 24.10.2014r., 03.11.2014r., bez przeprowadzenia tych dowodów we własnym zakresie, stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego prowadzenia sprawy organ I instancji winien ponownie rozpatrzyć wniosek skarżącej o wystąpienie, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a A. s.r.l, a także pomiędzy A. s.r.l. a C. sp. z o.o., ustalając wcześniej, czy istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie poczyniono ustaleń dotyczących warunków zastosowania stawki 0%. Na mocy zaskarżonej decyzji zobowiązano organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia, czy nabywca towaru posiadał, w momencie przeprowadzania transakcji, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz czy podatnik posiadał, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Następnie, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji nie rozważono świadomości czy braku świadomości skarżącej co do nadużycia w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ocenie zachowania przez podatnika dobrej wiary należy wziąć pod uwagę okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć – jak wyjaśnił organ odwoławczy – określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Organ odwoławczy przyznał, że trudno zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Organ odwoławczy wskazał nadto na potrzebę poddania pogłębionej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych oraz potwierdzenia okoliczności z nich wynikających poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Mając na uwadze przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wątpliwości do co okoliczności faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy i powołane argumenty, z których wynika potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia bowiem wymaga, że słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie wyjaśniono zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli kwestii, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. s.r.l. dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje i czy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. naruszył art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem ustaleń dotyczących tego, czy faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uwzględniając powołane powyżej tezy formułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreślić należy, że organ odwoławczy nie mógł w sprawie poddanej sądowej kontroli zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uzupełniając materiał dowodowy na podstawie art. 229 organ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadniczy ciężar ustaleń faktycznych zostałby przesunięty na etap postępowania przed organem odwoławczym. Odnosząc się na marginesie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, zauważyć należy, że w ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu skarżąca zachowuje prawo do występowania z inicjatywą dowodową, w związku z tym ma prawo do wnioskowania o przesłuchanie wskazanych w skardze świadków – przedstawicieli B. w obecności strony. Wniosek ten winien zostać rozpatrzony przez organ podatkowy przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżąca może także domagać się wyjaśnienia wątpliwości związanych z poddaniem opodatkowaniu towarów opisanych w języku angielskim. Należy także zaznaczyć, że postępowanie toczne przed organ pierwszej instancji oraz wydane po jego zakończeniu rozstrzygnięcie objęte jest zarówno kontroli instancyjną w toku postępowania podatkowego, jak i kontrolą sądowoadministracyjną. Ponadto podkreślić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyjaśnienie zakresu postępowania prowadzonego przez włoskie władze podatkowe nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług jest krajowy organ podatkowy. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie nie jest uzależnione od tego, czy włoskie władze podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe wobec kontrahenta skarżącej. W rezultacie nie został naruszony art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by w toku postępowania organ wystąpił, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się naruszenia prawa, w szczególności nie doszło do uchybienia przepisom powołanym w skardze. Organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie naruszył także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.