I SA/Lu 306/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego [...] na uchwałę Rady Gminy K. - O. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego - oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Rada Gminy K.-O., dalej: "Rada Gminy", w dniu 8 grudnia 2014r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Wzory deklaracji na podatek od nieruchomości, na podatek rolny i na podatek leśny oraz wzory informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w sprawie podatku rolnego i w sprawie podatku leśnego stanowią załączniki nr [...] ,5, 6, 9 i 10 do wskazanej uchwały. W pozycji G wzoru informacji w sprawie podatku od nieruchomości (załącznik nr [...]), w pozycji H deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik nr [...]), w pozycji H informacji w sprawie podatku rolnego (załącznik nr [...]), w pozycji I deklaracji na podatek rolny (załącznik nr [...]), w pozycji G informacji w sprawie podatku leśnego oraz pozycji H deklaracji na podatek leśny ("Oświadczenie i podpis podatnika/osoby reprezentującej podatnika") zawarto oświadczenie o następującej treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego dotyczące skutków podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracji". W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 594, z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1381 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 465). P. L., dalej: "Prokurator Rejonowy", w dniu 25marca 2016r. złożył skargę na tę uchwałę w zakresie obejmującym treść przytoczonego wyżej oświadczenia, zamieszczoną w załącznikach nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] do uchwały, zarzucając rażące naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym poprzez wprowadzenie do treści uchwały rozwiązań (przepisów), które stanowią przekroczenie delegacji ustawowej. W związku ze wskazanym naruszeniem prawa Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej zawarcia w załącznikach stwierdzenia o treści: "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego dotyczące skutków podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracji". W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy, powołując się na art. 94 Konstytucji wskazał, iż organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. W ocenie Prokuratora Rejonowego zaskarżona uchwała wykracza poza prawotwórcze kompetencje rady w tej części, w której uprawnia do odebrania od mieszkańca Gminy oświadczenia o znajomości przepisów kodeksu karnego skarbowego i wynikającej stąd odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą lub zatajenia tych danych. Brak jest bowiem w ustawach przepisów upoważniających radę gminy do tego typu regulacji, a jednocześnie nie można takiego upoważnienia domniemywać (powołując na uzasadnienie tego poglądu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt 598/15). Wskazał ponadto, iż zgodnie z treścią art. 233 §6 kk sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Brak upoważnienia, o którym mowa powoduje zaś, że nie można odwołać się do zakreślonej w ten sposób odpowiedzialności karnej. W ocenie Prokuratora ochrona praworządności i interes społeczny powoduje, że uchwała w części zaskarżonej winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy, uznając skargę za zasadną, wniosła o umorzenie postępowania - jako bezprzedmiotowego - ponieważ zaskarżona uchwała straciła moc na podstawie uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 30 listopada 2015r. w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W oparciu o art. 53 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "P.p.s.a.", prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Zaskarżona uchwała, normująca wykonywanie przez podatników gminnych podatków obowiązków w zakresie składania informacji oraz deklaracji, jest aktem prawa miejscowego. Zgodnie zaś z treścią art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Przed przystąpieniem do kontroli legalności uchwały rozważenia wymaga kwestia, czy uchylenie zaskarżonej uchwały w myśl §2 uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 30 listopada 2015r., skutkuje bezprzedmiotowością postępowania sądowego w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 P.p.s.a, a w konsekwencji przemawia za jego umorzeniem. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie bowiem chylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i przewidziana w jej treści utrata mocy przez zaskarżoną uchwałę przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Przechodząc natomiast do kontroli legalności zaskarżonej uchwały, Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić poglądu Prokuratora Rejonowego, że badana uchwała w części, w jakiej załączniki do niej zawierają obowiązek podania oświadczeń o przywołanej powyżej treści, dotknięta jest nieważnością. Kontrolując uchwałę pod względem nieważności Sąd ma na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, co wynika z treści art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże, jak o tym wyraźnie stanowi art. 91 w ustępie 4., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności uchwały, ograniczając się do stwierdzenia, iż uchwałę wydano z naruszeniem prawa. Nieważność powoduje zatem jedynie istotne naruszenie prawa. Za takie istotne naruszenie, prowadzące do stwierdzenia nieważności, należy natomiast uznać uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (por. wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1287/06). Przykładowo jako istotne naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego przez wadliwą ich wykładnię, a także przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3595/13). Zgodnie z powołanym przez Prokuratora Rejonowego art. 94 ustawy zasadniczej państwa organy jednostek samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Analizując powyższy przepis w odniesieniu do kompetencji prawotwórczych jednostek samorządu terytorialnego uwzględnić należy zagwarantowaną konstytucyjne, i podlegającą sądowej ochronie (art. 165 ust. 2), ich samodzielność, w tym także w zakresie gospodarki finansowej. Samodzielność, o której mowa oznacza m.in. konieczność sfinansowania zadań własnych ze źródeł dochodów własnych powiększonych o subwencję ogólną przekazywaną z budżetu państwa, obliczaną w oparciu o zobiektywizowane kryteria zawarte w ustawie. Z tego względu, w art. 167 ust. 1 i 4 Konstytucji prawodawca określił zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego, który powinien zostać przeprowadzony odpowiednio do odpowiedzialności wskazanych podmiotów za realizację przypisanych im zadań publicznych. Jednym ze środków realizacji tego podziału na szczeblu gminnym jest przyznanie jednostkom samorządu terytorialnego własnych źródeł dochodów podatkowych, w tym z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Będąca konsekwencją samodzielności jednostek samorządu terytorialnego odpowiedzialność finansowa za realizację zadań własnych przejawia się m.in. poprzez prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie, o czym stanowi art. 168 Konstytucji. Powołany przepis, realizujący standard określony w treści art. 9 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz.U. z 1994r. Nr 124, poz. 607, sprost. Dz.U. z 2006r. Nr 154, poz. 1107), stanowi uzupełnienie zasady nakładania i kształtowania danin publicznych w drodze ustawy, wynikającej z treści art. 217 Konstytucji, umożliwiając ustawowe przekazanie kształtowania niektórych elementów konstrukcji tych danin organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego. Oczywiście, wskazane kompetencje w zakresie kształtowania danin publicznych mogą być realizowane na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Wynika to z powołanych wyżej art. 94 i art. 168 Konstytucji, a na poziomie ustawowym znajduje wyraz w treści art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże, jak wskazuje się w piśmiennictwie, powierzenie jednostkom samorządu terytorialnego przez ustrojodawcę istotnej części zadań publicznych, które wykonują one w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, czyli samodzielnie, o czym mowa w art. 16 ust. 2 Konstytucji, z jednoczesnym ograniczeniem ingerencji organów nadzoru, świadczy o szerokiej kompetencji do stanowienia aktów prawa miejscowego (por. teza 3 komentarza do art. 94 Konstytucji w: M. Haczkowska, R. Balicki, M. Bartoszewicz, K. Complak, A. Ławniczak, M. Masternak-Kubiak, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz., LexisNexis 2014). W szczególności należy wyraźnie odróżnić stanowienie prawa miejscowego przez organy jednostek samorządu terytorialnego od wydawania przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania rozporządzeń (art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej państwa), a także od stanowienia prawa miejscowego przez terenowe organy administracji rządowej, działające w ramach hierarchicznie ukształtowanej struktury organizacyjnej. Oznacza to, że jakkolwiek stanowienie prawa miejscowego przez jednostki samorządu terytorialnego odbywa się na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach, a przekroczenie zakresu upoważnienia stanowi istotne naruszenie prawa, to jednak przepisów zawierających takie upoważnienia nie należy wykładać zawężająco. Zawierające upoważnienie do określenia w drodze uchwały wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym wskazują, iż w formularzach tych ujęte mają być dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatków. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż zamieszczenie w deklaracji pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kk stanowi istotne naruszenia prawa, jedyne bowiem pouczenie, jakie może zawierać deklaracja to pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zamieszczanie zaś w uchwałach pouczenia o odpowiedzialności karnej, o jakim mowa w zdaniu poprzednim, stanowi natomiast przekroczenie ustawowego upoważnienia, prowadząc do istotnego naruszenia prawa, co uzasadnia stwierdzanie ich nieważności (wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2419/15 oraz dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3302/15). Jest to tym bardziej uzasadnione, że postanowienia uchwał zawierające pouczenie o odpowiedzialności karnej, o której mowa w art. 233 kk, jakkolwiek niezgodne z prawem, mogły mieć zastosowanie w określonych sytuacjach do konkretnych osób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1392/15). W ocenie Sądu, badana uchwała w załącznikach określających wzory informacji i deklaracji, w zakresie zawierającym obowiązek złożenia określonego w nich oświadczenia o znajomości wynikających z Kodeksu karnego skarbowego skutków podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracji, nie narusza prawa w sposób istotny w podanym wyżej rozumieniu. Zakwestionowane przez Prokuratora Rejonowego oświadczenie stanowi bowiem jedynie informację, że podanie w deklaracji danych niezgodnych z rzeczywistością wywołuje pewne skutki określone w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 186 z późn. zm.). Podkreślenia natomiast wymaga, że kwestionowana przez Prokuratora Rejonowego treść załączników nie pełni roli pouczenia czy uprzedzenia, o którym mowa w art. 233 §6 k.k., tj. takiego od którego udzielenia uzależniona jest odpowiedzialność karna za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu. Nie nawiązuje ona w ogóle do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Przypomnieć bowiem należy, iż kwestionowana przez Prokuratora Rejonowego treść załączników do uchwały Rady Gminy z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...] ma brzmienie: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego dotyczące skutków podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracji". Skutki przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym w postaci odpowiedzialności za narażenie podatku na uszczuplenie, co może być wynikiem m.in. nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania przez podatnika uchylającego się od opodatkowania (por. art. 54) nie są uzależnione od uprzedniego pouczenia podatnika o takiej odpowiedzialności. Samo złożenie oświadczenia o treści zawartej w kwestionowanych załącznikach do uchwały Rady Gminy (bądź jego niezłożenie) z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej nie ma zatem żadnego znaczenia. W tym zakresie Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3185/15. Oświadczenie o treści zawartej w załącznikach do skarżonej uchwały może wprawdzie, motywując podatników do ujawniania właściwym organom podatkowym pełnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania umożliwić właściwy wymiar i pobór gminnych podatków, czemu niewątpliwie służyć mają informacje i deklaracje na podatki: od nieruchomości, rolny i leśny, których wzory określa rada gminy na podstawie upoważnień zawartych we wskazanych wyżej przepisach ustaw. Z tego względu, biorąc również pod uwagę wskazane wyżej kwestie wiążące się z zagadnieniem stanowienia prawa miejscowego przez jednostki samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, iż zamieszczenie takiego oświadczenia nie stanowi przejawu przekroczenia przez radę gminy zakresu upoważnienia do stanowienia prawa miejscowego, zawartego we wskazanych wyżej ustawach. Poza jednak tak rozumianą funkcją wychowawczą, kwestionowane przez Prokuratora Rejonowego oświadczenie, o którym mowa, nie pełni innych prawnie istotnych funkcji. Jest zatem zbędne, a zatem nie powinno być zamieszczane w informacjach i deklaracjach na podatki gminne. Z tego punktu widzenia Sąd uznaje, iż Rada Gminy podjęła uchwałę z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...], w zaskarżonym przez Prokuratora Rejonowego zakresie, z naruszeniem prawa. Nie było to jednak naruszenie istotne, tj. takie które wymagałoby stwierdzenia nieważności uchwały. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że rozważane nieistotne naruszenie prawa już nie ma miejsca, ze względu na uchylenie zaskarżonej uchwały w 2015r. na podstawie §2 uchwały Rady Gminy nr [...] Mając na uwadze przeprowadzoną wyżej analizę, a także i to, że kwestionowana treść zaskarżonej uchwały nie niosła za sobą żadnych negatywnych konsekwencji w sferze praw i obowiązków obywateli, co dodatkowo przemawia za tym, iż nie stanowiła istotnego naruszenia prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.