I GSK 224/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Po 235/16 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Po 235/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Sp. z o. o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. z tytułu nabycia paliwa używanego do statku powietrznego (śmigłowca) użytkowanego w celach innych niż gospodarcze, w kwocie 31.389 zł W dniu 16 października 2015 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady bezstronności. Spółka wskazała, że nie dokonała wpłaty podatku akcyzowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, ponieważ posiłkowała się interpretacjami organów podatkowych i finansowych, które wskazywały, że nabycie paliwa lotniczego jest zwolnione z opodatkowania. Ponadto w ocenie spółki Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu rażąco naruszył art. 187 o.p., nie uznając za dowód przedstawionej przez spółkę interpretacji indywidualnej wydanej w innej sprawie. W piśmie z dnia 19 października 2015 r. podatnik podniósł również, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), gdyż organ wydał rozstrzygnięcie niezgodnie z treścią tego przepisu, ze względu na jego błędne odczytanie. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, art. 248 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. W ocenie organu twierdzenia podatnika nie zasługują na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ wskazał, że opisana przez spółkę interpretacja indywidualna została wydana dla innego podmiotu, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia, że miała ona wpływ na jej sytuację prawnopodatkową objętą niniejszym wnioskiem. Ponadto organ podkreślił, że odmienna interpretacja przez podatnika zastosowanej w sprawie regulacji prawnej, tzn. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podtrzymując zawartą w niej ocenę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wskazała, iż organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że zwrot "w szczególności", zawarty w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oznacza katalog zamknięty, co jest samo w sobie rażąco sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa i nauki prawa. Ponadto strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie przepis posiada jednoznaczne brzmienie, stąd niedopuszczalne było oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na dyrektywie energetycznej i jej interpretacji dokonanej przez TS UE w wyroku w sprawie C-79/10. Podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż treść normy prawnej z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna być tak rozumiana, że po zapisie: "w szczególności innych niż przewóz pasażerów i towarów" dalszy zapis brzmi: "albo świadczenie usług z wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych", co oznacza, że wykładnia tego przepisu, z uwagi na zastosowanie łącznika "albo" (alternatywa rozłączna), powinna być taka, że odpłatność dotyczy tylko świadczenia usług jako zwrotu wymienionego po spójniku "albo". Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Po 235/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił dominujący w orzecznictwie pogląd, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badaniu podlegają na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego w realiach rozpoznawanej sprawy słusznie, w ocenie Sadu, organy obu instancji skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. art. 121 § 1, art. 187 o.p. oraz art. 32 ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu w pełni zasługuje na akceptację ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. nie narusza w sposób rażący prawa. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w badanych okresach, nabywając paliwo lotnicze, używała statku powietrznego (śmigłowca) w celach innych niż gospodarcze, tzn. w celach służbowych, przy czym działalność gospodarcza spółki nie polegała na świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Odnośnie do wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Sąd wskazał, że organ nie naruszył prawa. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykładnia poczyniona przez organ podatkowy, a następnie zastosowanie wskazanych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem Sądu, były prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż odmienna wykładnia przez podatnika zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 187, a także art. 124 o.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że rażące naruszenie przepisu postępowania zasadniczo jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, iż rozstrzygnięto niezgodnie z treścią przepisu, gdyż: - przyjęto, że zwrot "w szczególności" użyty w art. 32 ustawy akcyzowej jest elementem zbędnym w ww. przepisie albo oznacza katalog zamknięty, co w obu przypadkach niewątpliwie oznacza rażące naruszenie prawa jednoznacznie sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa i nauki prawa, - dodatkowo przyjęta interpretacja pozostaje w rażącej sprzeczności z prawem europejskim, co jest akcentowane w dorobku sądów administracyjnych (zob. sprawy o sygn. akt I FSK 1154/08, I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08), 2. przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia pozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym (nieważnościowym), którego celem jest zweryfikowanie, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, jest obarczona którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Wady wyliczone w powołanym przepisie mają w przeważającej mierze charakter materialnoprawny i tkwią w samej decyzji oraz godzą w elementy podmiotowe stosunku prawnego, jego przedmiot lub w podstawę prawną. Nie są to wady ze swojej istoty o charakterze proceduralnym, gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Wady postępowania mogą być źródłem wadliwości decyzji, jednakże ostatecznej weryfikacji podlega to przy ocenie decyzji pod kątem wad nieważności z art. 247 § 1 o.p., ponieważ w tym trybie ocenie podlega sama decyzja. Jednocześnie zaznaczyć należy, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, będąc następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1017/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wady rażącego naruszenia prawa wadliwość decyzji sprowadza się do oczywistej sprzeczności treści decyzji z jednoznacznie brzmiącym przepisem prawa obowiązującego w dacie jej wydania. Przesłanka "rażącego naruszenia prawa", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa oznacza zatem kwalifikowaną wadę decyzji ostatecznej, stanowiącą rezultat naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, w której ta decyzja została wydana lecz jedynie ustalenie istnienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Specyfika niniejszej sprawy oraz jej stan faktyczny, powodują, że w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca postawiła Sądowi zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony naruszenie to polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd, że zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczący wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest katalogiem otwartym, stąd brak było podstaw do ograniczenia go do opisanych w przepisie po zwrocie "w szczególności" kategorii czynności. Stanowisko strony skarżącej, dotyczące otwartego katalogu czynności, których dotyczy art. 32 ust. 2 u.p.a. jest prawidłowe, jednak wskazać należy, że nie każdy lot samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwolnienie paliwa lotniczego od podatku akcyzowego. Zwolnieniu podlegają jedynie loty należące do określonej kategorii (komercyjne, służące bezpośrednio do realizacji zadań, stanowiących przedmiot działalności gospodarczej). W przeciwnym bowiem razie, gdyby przyjąć że przepis ten dotyczy wszelkich lotów w ramach prowadzonej działalności, powinien on skończyć się na słowach "w celach innych niż gospodarcze". W takiej sytuacji istotnie, loty o charakterze rekreacyjnym byłby przeciwstawione jakimkolwiek lotom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, co nie budziłoby wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten jednak zawiera dalszą część, w której dookreślono, że zwolnienia nie stosuje się w celach innych niż gospodarcze "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Przyjmując, że przepis ten dotyczyłby wszystkich lotów w ramach działalności gospodarczej, zwrot ten nie miałby znaczenia, byłby jedynie zbędnym wyliczeniem, nie zaś uszczegółowieniem treści przepisu. Tymczasem sama skarżąca kasacyjnie trafnie podkreśla, że zgodnie z zasadą wykładni prawa per non est nie można ignorować niektórych słów czy zwrotów. Niewątpliwie, tak jak słusznie wskazuje skarżąca kasacyjnie, zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem, na wzór prawodawcy unijnego, dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie np. do przewozu własnych pracowników lub towarów. Podkreślenia wymaga, że intencją i celem ustawodawcy krajowego, w ślad za prawodawcą unijnym, było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych. Prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie było skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta zaś odpowiada w swej istocie pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych" zawartemu w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Natomiast przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego jak i usług lotniczych. Działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisanej w Chicago dnia 7 grudnia 1944 r.- tzw. Konwencji chicagowskiej (Dz. U z 1959 r. Nr 35, poz. 212, z późn. zm), część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp."). Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jest wiele. Istotnym jest, że ta działalność gospodarcza musi mieć, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2017 r. I GSK 952/15, I GSK 953/15 i I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; z 7 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1403/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji, tj. braku wątpliwości co do interpretacji i zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. jest bezzasadny i nie mógł skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a zatem nie mógł prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem postępowania. Odnosząc się kolejno do zarzutu przyjęcia przez organ, a następnie Sąd, interpretacji pozostającej w rażącej sprzeczności z prawem europejskim zaznaczyć należy, że i ten zarzut strony okazał się całkowicie bezzasadny. Strona podniosła, że wyrok TSUE, tak samo jak postanowienia dyrektyw unijnych nie może stanowić podstawy do nałożenia żadnych obowiązków, w tym podatkowych na obywateli UE, jeżeli przepis prawa krajowego stanowi inaczej. W tym kontekście strona wskazała, że polska regulacja ustala szerszy zakres zwolnień z akcyzy, niż wyrok TSUE interpretujący przepis dyrektywy. Ponadto, jak wskazała strona w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, gdzie przepis posiada jednoznaczne brzmienie nie można opierać swoich rozstrzygnięć na dyrektywie i jej interpretacji dokonanej przez TSUE. Strona podkreśliła, że skoro polski przepis prawa jasno i wprost stanowi o otwartym katalogu w przepisach akcyzowych, to niedopuszczalne jest korygowanie tego poglądu przez organy administracji bez ingerencji polskiego ustawodawcy. W odpowiedzi na powyższy zarzut przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawę do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowiły przepisy ordynacji podatkowej (art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 3, art. 53 § 4, art. 63 § 1) i ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 5), nie zaś wskazane przez stronę przepisy dyrektywy lub orzeczenie TSUE. Przedmiot sprawy oraz zakres zwolnień w podatku akcyzowym zostały ustalone w oparciu o opisane przepisy ustaw krajowych, natomiast wskazane orzeczenie (sygn. akt C-79/10) wspomniane zostało jedynie w kontekście wykładni przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz odmowy przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego (ze względu na zawarte w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. odniesienia strony do tegoż właśnie wyroku). Wskazany wyrok TSUE i dyrektywa nie stanowiły jednak podstawy wydania decyzji, a jedynie uzupełnienie argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu, jednocześnie nie stojąc w sprzeczności, ani nie zawężając (jak zarzucała strona) katalogu czynności zwolnionych od akcyzy, zawartego w art. 32 ust. 2 u.p.a. Zgodzić należy się ze stroną, że (jak już wskazano powyżej) zakres zwolnień paliwa lotniczego od podatku akcyzowego, wynikający z art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi katalog otwarty. Jednak nie można się ze stroną zgodzić w kwestii interpretacji jakie czynności powinny zostać objęte tym zwolnieniem. W kwestii uzupełnienia katalogu tych czynności, zawartego w art. 32 ust. 2 u.p.a. należy odnieść się do opisanych wcześniej czynności wynikających z ustawy Prawo lotnicze czy też z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych. Taka też wykładnia zgodna jest z zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wykładnią art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz wyroku TSUE i nie stanowi zawężenia zakresu zwolnień od akcyzy w stosunku do przepisu krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie jest bowiem sprzeczna z wykładnią językową art. 32 ust. 2 u.p.a. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Sąd I instancji słusznie zaznaczył, że wynikające z prawa krajowego zwolnienie paliwa lotniczego od akcyzy stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi, a uregulowaniami dyrektywy), zasadnym jest posiłkowanie się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy jego wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1403/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a treść dyrektywy energetycznej (i orzeczenia TSUE) przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stroną co do jednoznaczności przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Występowanie rozbieżności w wykładni tego przepisu, o czym świadczy chociażby jego interpretacja zaprezentowana przez stronę skarżącą, wskazuje na jego niejednoznaczne brzmienie, wymagające uzupełnienia wykładnią doktryny i orzecznictwa. W związku z powyższym Sąd uznał za w spełni uzasadnione odniesienie się organu do treści wskazanego przepisu dyrektywy i wyroku TSUE, jednocześnie nie stwierdzając, aby zaprezentowana przez organ wykładnia była sprzeczna z prawem krajowym, zawężała zakres nadanych prawem krajowym uprawnień lub rozszerzała zakres nałożonych tym prawem obowiązków. Na tle powyższych rozważań odnieść się można do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu przez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia pozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd, w związku z brakiem "nawet śladowego odniesienia się do podstawy zarzutu strony (tj. kwestii związanej ze zwrotem "w szczególności" użytym w treści art. 32 ust. 2 u.p.a.)". Przedmiotowy zarzut również uznać należy za bezzasadny w okolicznościach niniejszej sprawy. Postępowanie niniejsze prowadzone było bowiem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji i w tym kontekście wypowiadał się WSA. Jak słusznie zaznaczył w swoim uzasadnieniu, postępowanie nieważnościowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. W zakresie zarzutów skargi, koncentrujących się na interpretacji uszczegółowienia zawartego w art. 32 ust. 2 u.p.a. (tj. zwrotu "w szczególności...") Sąd słusznie zaznaczył, że "odmienna wykładnia przez podatnika zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji". W zakresie, w jakim pozwalało na to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Sąd wypowiedział się odnośnie wskazanych zarzutów w sposób wystarczający dla oceny jego stanowiska, podzielając zaprezentowaną przez organy wykładnię przedmiotowego przepisu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyrok WSA spełnia wszystkie, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku również w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu decyzja nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.