I SA/Po 763/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi Uniwersytetu na interpretację indywidulaną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej Uniwersytetu kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2015 r. Uniwersytet Medyczny im. K. M. w P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Prezentując stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę z Narodowym Centrum Nauki w K. (dalej jako NCN) na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego Etiuda 1. Następnie zawarł umowę ze stypendystą, który: - jest pracownikiem uczelni i ma wszczęty przewód doktorski, - ma wszczęty przewód doktorski. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ubiegania się o przyznanie stypendium jest decyzja Rady Wydziału w sprawie wszczęcia przewodu doktorskiego. W umowie określone są warunki realizacji przez stypendystę stypendium doktorskiego, gdzie głównym z nich jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, co faktycznie oznacza delegowanie tego stypendysty na zasadach podobnych do delegacji pracownika w celu realizacji określonych przez pracodawcę zadań (polecenia wyjazdu). Z tym, że delegacja ta odbywa się w zagranicznych ośrodkach naukowych. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że: - stypendysta, który ma wszczęty przewód doktorski na uczelni ma także zawartą z wnioskodawcą umowę o dzieło (jest studentem stacjonarnych studiów doktoranckich prowadzonych przez wnioskodawcę), - w odniesieniu do stypendysty będącego jednocześnie pracownikiem wnioskodawcy i mającego wszczęty przewód doktorski warunki konkursu, w tym zryczałtowane stawki środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży określa Rada NCN na podstawie art. 18 ustawy o Narodowym Centrum Nauki, - w odniesieniu do osoby mającej wszczęty przewód doktorski na uczelni warunki konkursu podobnie jak w punkcie 2) określa Rada NCN na podstawie art. 18 ustawy o Narodowym Centrum Nauki. Jednocześnie środki wypłacane przez NCN stypendystom mają charakter celowy, gdyż przeznaczone mogą być na pokrycie kosztów stażu, a także na pokrycie kosztów podróży związanych z odbyciem przez stypendystę stażu. W umowie bowiem określone zostają warunki realizacji stypendium doktorskiego, w tym środki finansowe. Podział tych środków odbywa się według określonych zasad. Część środków przeznaczonych jest na: stypendium doktoranckie, pokrycie kosztów stażu, pokrycie kosztów podróży. Powyższe w ocenie wnioskodawcy oznacza że struktura uzyskanych kosztów jest tożsama z tą, jaką otrzymuje pracownik delegowany do zadań poza siedzibą pracodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.) Czy wyplata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu stypendyście podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2.) Czy wypłata środków na pokrycie kosztów podróży związana z odbyciem przez stypendystę stażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym przypadku ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania diety lub inne należności za czas podróży także w sytuacji, gdy dotyczą one osób niebędących pracownikami. Wnioskodawca wskazał, że zwolnieniem tym są objęte kwoty, których równowartość nie przekracza diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Z tych też powodów w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek z tytułu wypłacanych należności na rzecz stypendystów, gdyż korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego. W wydanej w dniu [...] stycznia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w świetle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży oraz odnosi się do osób będących, jak i niebędących pracownikami. Zatem w przypadku tych osób zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Zdaniem organu z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie wypłaca stypendystom diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, jak również nie zwraca faktycznie poniesionych kosztów podróży (poniesione koszty nie podlegają bowiem rozliczeniu). Zainteresowany oprócz stypendium doktorskiego - wypłaca stypendystom kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży w związku z odbyciem przez te osoby stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W związku z powyższym - jak podał sam wnioskodawca - rzeczone "delegowanie" odbywa się na zasadach jedynie podobnych do delegacji pracownika w celu określonych przez pracodawcę zadań, czyli na zasadach jedynie podobnych do "polecenia wyjazdu" - jednakże skoro podobnych, to takiego polecenia nie stanowiących. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wypłacone stypendystom środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz na pokrycie kosztów podróży związanych z odbyciem stażu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią diet bądź innych należności za czas podróży, wskazanych w tymże przepisie. Przedmiotowe środki stanowią dla stypendystów podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a który należy rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym i w zależności od wyniku tegoż rozliczenia, na stypendystach może ciążyć ewentualny obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali podatkowej. Na wnioskodawcy nie ciąży zatem z tegoż tytułu obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jego obowiązki ograniczają się do konieczności wystawienia stypendystom informacji PIT-8C. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 b) lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację powołanych przepisów. Zdaniem strony w analizowanym przypadku ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 b lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się z opodatkowania diety i lub inne należności za czas podróży także w sytuacji, gdy dotyczą one osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem tym są objęte kwoty, których równowartość nie przekracza diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Z tych też powodów przedstawione w interpretacji stanowisko strona uznała za wydane z naruszeniem powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wypłaty środków finansowych stypendystom tj. osobom zarówno będącym, jak i niebędącym pracownikami skarżącego, na pokrycie kosztów stażu oraz kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i skazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W skardze na interpretację Uniwersytet Medyczny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16b lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a u.p.d.o f. poprzez niewłaściwą ich interpretację. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie. W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Poznaniu (wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13), Gdańsku (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz wyrok z dnia 18 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 601/16), Krakowie (wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14), Łodzi ( wyrok z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1250/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 oraz wyrok z dnia 8 września 2016r. sygn. akt II FSK 3073/14 – wszystkie wyroki w CBOSA. Sąd w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W myśl powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Stypendyści jako uczestnicy studiów doktoranckich zostali skierowani do udziału w odbyciu stażu na mocy odrębnej umowy. W umowie określone są warunki realizacji przez stypendystę stypendium doktorskiego, gdzie głównym z nich jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Powyższe pozwala, zdaniem Sądu, na uznanie, że otrzymane przez stypendystów jako uczestników studiów doktoranckich dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł. Ta kwestia nie jest zresztą sporna między stronami. Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Do zastosowania przywołanego zwolnienia konieczne jest jednak uznanie wypłacanych stypendystom środków finansowych za diety i inne należności za czas podróży, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca nie wypłaca stypendystom diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, jak również nie zwraca faktycznie poniesionych kosztów podróży (poniesione koszty nie podlegają bowiem rozliczeniu), ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży w związku z odbyciem przez te osoby stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Odwołując się do przytoczonych na wstępie wyroków należy wskazać, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych naukowcom odbywającym staż w zagranicznym ośrodku naukowym, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której stypendyści nie są pracownikami Uczelni, Sąd stwierdza, że należało uznać, że środków na pokrycie kosztów stażu oraz na pokrycie kosztów podróży są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających stypendystów ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków stypendysty w trakcie tego wyjazdu. Ponadto pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami. Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z umowy osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w stażu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań. Udział więc stypendystów w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że środki otrzymane przez stypendystów jako uczestników stażu podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w stosunku do środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki, stosuje się zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W świetle powyższego należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23a lit.a u.p.d.of. poprzez niewłaściwą interpretację nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ powołany przepis nie został poddany przez organ wykładni, wniosek skarżącego nie dotyczył bowiem zwolnienia podatkowego określonego w powołanym przepisie. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.