II FSK 771/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2556/15 w sprawie ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r., nr IPPB4/4511-512/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2556/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-512/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca we wniosku o interpretację zapytała Ministra Finansów, czy odprawa otrzymana przez Wnioskodawczynię od pracodawcy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z opodatkowania na tej podstawie. W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, bowiem zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Organ wyjaśnił, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy nie będzie zatem zwolniona od podatku, bowiem nie jest ona ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem. I.3. W skardze do WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten podzielił stanowisko organu, że wypłacona w ramach programu, do którego Strona dobrowolnie przystąpiła, odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię przez nadanie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego i dyrektywą in dubio pro tributario; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię - przez nieuzasadnione odstępstwo od wykładni językowej tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. (ZUZP), przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO); 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony, bowiem nie miał on w tej sprawie zastosowania, w przypadku zaś ewentualnego uwzględnienia skargi w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne zastosowanie ma art. 146 § 1 p.p.s.a. IV.2. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy, wskazać należy, że nie jest on zasadny. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w tym przypadku i wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał. To, że Skarżąca nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu wyroku, nie oznacza zaś, że WSA nie dopełnił wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.3. Przechodząc do kluczowej w sprawie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa, że odprawa otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny w tym składzie podziela to stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241 ze zn. 7 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dale K.p.). Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (vide wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. PDO jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (vide wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W tym zakresie należy więc wypunktować uchybienie Sądu pierwszej instancji, który skupiając się właśnie na ściśle cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, uznał, że nie można odprawy wypłaconej Skarżącej zakwalifikować jako rekompensaty ani za damnum emergens, ani za lucrum cessans. Nie było to jednak uchybienie wpływające na wynik sprawy, bowiem o wyniku tym ostatecznie decydowało wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (vide wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (vide powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię – z uwagi na użycie konkretnych dyrektyw interpretacyjnych - czy niewłaściwe zastosowanie, mimo że jak wskazano wyżej nie wszystkie argumenty wykorzystane przez WSA można podzielić. Ponadto wskazać należy, że - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.