II FSK 1729/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 386/16 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 386/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E.S. i S.S. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Burmistrz [...] decyzją z 7 września 2009 r. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 18.884 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 21 października 1999 r. skarżący nabyli od Gminy [...] w drodze umów kupna-sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w [...], składającą się z działek: nr [...] obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr [...] obszaru 0,0737 ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m² oraz nr [...] obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m². W związku z tym, że S.S. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1994 r. do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 887,58 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.629 m². Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatników, decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 5.781,90 zł. Wyrokiem z 12 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Op 101/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi podatników wniesione na ww. decyzję Kolegium. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżących, wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2014r. o sygn. akt II FSK 1840/12, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., I SA/Op 573/14, uchylił decyzję SKO z dnia 28 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2015r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.) – dalej: "O.p." - uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] z dnia 7 września 2009r. i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 3.433,80 zł. Organ odwoławczy podkreślił związanie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14, stwierdzając następnie, że dla celów podatkowych budynek położony w [...] na działce nr [...], opisany jako biurowo-socjalny, ma charakter mieszkalny; natomiast budynek położony na działce nr [...], opisany jako barakowy, ma charakter niemieszkalny. Powierzchnie użytkowe budynków wynikają z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17 lipca 2003 r., potwierdzonej stosownym protokołem i nie są przez odwołujących kwestionowane. Jednocześnie ze znajdującego się w aktach wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,3393 ha. Kolegium stwierdziło, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...], obejmujące działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] k.m. nie były w 2005 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu wynikającym z wiążącej ten organ wykładni zawartej w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 573/14, a w konsekwencji nie podlegają w 2005 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., obliczona według stawek zgodnych z § 1 pkt 1 lit. a, lit. f i pkt 3 lit. c Uchwały Nr XX1/149/04 Rady Miejskiej w [...] z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Opolskiego z 2004 r., Nr 88, poz. 2379), wynosi 3 433,80 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło też, że nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., skoro przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. doręczono podatnikom decyzję organu I instancji ustalającą to zobowiązanie (pełnomocnikowi skarżącego – dnia 22 września 2009 r., a skarżącej – 24 września 2009 r.). Pomimo tego, że decyzją Kolegium z dnia 27 listopada 2015 r. uchylono ww. decyzję Burmistrza [...] z dnia 7 września 2009 r. i orzeczono co do istoty sprawy, ustalając wysokość podatku od nieruchomości w niższej kwocie, przepis art. 68 § 2 O.p. nie został naruszony, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA (np. wyrok z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10) brak jest przeszkód aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu przed organem I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając przede wszystkim naruszenie w sprawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p.; art. 217 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP; art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."); art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm. – dalej: "P.g.k.") w związku z art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podkreślając następnie związanie (na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") ocenami wyrażonymi w ww. wyroku w sprawie I SA/Op 573/14, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2005 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 p.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2005 r., gdyż orzekające w tej sprawie sądy administracyjne obu instancji wyraźnie stwierdziły, że przepis art. 68 § 2 O.p. nie został naruszony i organ odwoławczy, podobnie jak Sąd obecnie rozpoznający sprawę, są tą oceną związani. Wyjaśniono zatem, że skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr 19 budynku, to w sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2010 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu I instancji (pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 września 2009 r., a podatniczce - w dniu 24 września 2009 r.). Przy czym Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie w omawianym podatku zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie w odpowiednim terminie decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając je, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne uznanie podatników za przedsiębiorcę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż jest on bezzasadny i wynika z niezrozumienia treści zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił, iż weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji i kierując się wiążącą go z mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ stwierdził, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] obejmujące działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] k.m. nie były w 2005 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają one w 2005 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. Za nietrafny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia decyzji PINB w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r., w której – zdaniem skarżących - jednoznacznie stwierdzono, że budynki na działkach nr [...] i [...] są budynkami mieszkalnymi i decyzja ta ma moc wiążącą jako dokument urzędowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonując ponownej (i zdaniem Sądu prawidłowej) oceny ww. decyzji stwierdził, że budynek na działce [...] został uznany za mający charakter mieszkalny, natomiast budynek usytuowany na działce nr [...] jako niemieszkalny (barak). Tak kwestia - w ocenie Sądu pierwszej instancji - została już przesądzona w wyrokach WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14 i NSA o sygn. akt II FSK 1840/12. Wiążącej ocenie sądów orzekających w tej sprawie zostały też poddane zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków (rolny charakter spornych nieruchomości). Jak podkreślił Sąd, składy orzekające uznały też za prawidłowe oparcie rozstrzygnięć podatkowych właśnie na danych z ewidencji gruntów i budynków. W dacie wydania decyzji (27 listopada 2015 r.) postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjowane wnioskiem skarżących z dnia 12 maja 2014 r., nie zostało zakończone, co jest okolicznością bezsporną. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA.Op 34/15, WSA w Opolu uchylił decyzję [...] w O. z dnia 17 listopada 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów, wskutek czego sprawa powróciła na etap jej rozpatrzenia przez organ I instancji. Skoro dopiero z datą dokonania zmian w ewidencji określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, to do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. W realiach tej sprawy, w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy takie zmiany niewątpliwie nie zostały wprowadzone, a postępowanie administracyjne w tej sprawie jest w toku, o czym świadczą złożone przez skarżącego na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. dokumenty (m.in. zawiadomienie z dnia 16 stycznia 2017 r. Wojewody Opolskiego o przedłużeniu terminu załatwienia odwołania wniesionego przez strony od decyzji Starosty [...] z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków, k. 120-121 akt sądowych). Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał także zarzut braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odnośnie budynku barakowego usytuowanego na działce [...], z uwagi na nierozpoczęcie jego użytkowania. Jak podkreślono, obowiązek podatkowy w zakresie budynku barakowego powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym strony zakupiły nieruchomość. Wskazywany przez podatników art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - odraczający moment powstania obowiązku podatkowego, jako dotyczący nowo powstałych obiektów budowlanych - nie znajdował zastosowania. W dwóch skargach kasacyjnych pełnomocnicy skarżących wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 64 w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 194, art. 122, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 21 i 24a ust. 11 P.g.k. i art. 7a ust. 1 – 3 u.p.o.l. w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 107, poz. 1138) w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości i przyjęcie dla wymiaru podatku danych z ewidencji gruntów i budynków, które w ocenie strony były "nie wiążące" ponieważ trwało postępowanie administracyjne w przedmiocie zmiany tych zapisów, a ponadto były niezgodne z prawem własności i sposobem korzystania z nieruchomości; - art. 217 Konstytucji w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. regulujące zakres i zasady postępowania dowodowego, ponieważ organy podatkowe nie zastosowały dla wymiaru podatku podstawy prawnej wymienionej w art. 7a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. i nie zastosowały § 3, § 4 i § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.; Sąd pierwszej instancji nie zbadał stanu faktycznego wynikającego z zakupionego od Gminy [...] prawa własności i prawa rzeczowego do sposobu korzystania z nieruchomości (aktów notarialnych i dokumentów urzędowych wymienionych w tych aktach); - art. 68 § 1 O.p., gdyż nastąpiło przedawnienie zobowiązania z powodu doręczenia decyzji Burmistrza [...] po upływie trzech lat; - art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, ponieważ organy podatkowe nie wykazały wiarygodnych dowodów w sprawie uzasadnienia winy strony skarżącej dla dalszego prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie nierozpoznania podniesionych przez skarżącą dowodów na istnienie dwóch praw rzeczowych w obrocie prawnym i prawnego wyboru stosowania prawa własności i praw rzeczowych dla ustalenia wymiaru podatku; - art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 § 1 i art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 153 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego nie zasługują na uwzględnienie, a znaczna ich część powinna być uznana za bezzasadne ze względu na wiążący charakter oceny prawnej zawartej we wcześniej wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, tj. wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/14 i wyroku WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14, przy równoczesnym braku podstaw do odstąpienia od związania tą oceną zarówno przez organy odwoławcze ponownie rozpatrujące sprawę, jak i przez Sąd, skoro w sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawa ani do zasadniczej zmiany okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja podatkowa ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2005 r. wydana została bez naruszenia 5-letniego terminu do jej wydania i doręczenia, oraz że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia opisanego art. 70 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. polegające na bezpodstawnym uchyleniu decyzji organu I-ej instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego działania organu odwoławczego, jak też poprzedzającego go wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. i wydania decyzji w tym przedmiocie; art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik E.S. jest przedsiębiorcą w kontekście łączącej strony wspólności ustawowej małżeńskiej ze skarżącym S.S. jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, skoro sama E.S nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej; art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. poprzez błędne przyjęcie, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są wyłącznie dane wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym trybie, gdyż dopiero wtedy określone w niej grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, skoro - wbrew twierdzeniom Sądu - możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie; art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia faktyczne o wykorzystywaniu, bądź nie, budynku barakowego usytuowanego na działce nr [...] pozostają obojętne w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdzie obowiązek podatkowy powstaje już z datą nabycia nieruchomości, a nie faktycznym objęciem władania nim. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie udzieliło odpowiedzi na wniesione skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wyjaśnić należy, że przepisy art. 151, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. są przepisami ogólnymi (blankietowymi), wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę. Ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II OSK 863/18, LEX nr 2641286; z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 115/17, LEX nr 2576963). Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia ww. przepisów można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zostało ustalone naruszenie innych przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w ramach kontroli sądowej. Nie jest też możliwym naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – jak zarzucono to w skardze kasacyjnej E.S. - gdyż to unormowanie określa podstawy kasacyjne, element skargi kasacyjnej, czyli sposób wskazania podstaw kasacyjnych, który przesądza o zakresie w jakim sąd drugiej instancji dokonuje oceny zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie mógł też dopuścić się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej S.S. przepisów Konstytucji RP, gdyż żadne przepisy ustawy zasadniczej, ani zasady konstytucyjne nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące przedmiotowego podatku było już poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji (I SA/Op 573/14 i II FSK 1840/12). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W związku z tym merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14 – dostępny j.w.). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zasadnicze zarzuty skarg kasacyjnych dotyczą: (1) przyjęcia dla wymiaru podatku danych z ewidencji gruntów i budynków; (2) wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok po upływie okresu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3675/17 (dotyczącym podatku od nieruchomości skarżących za 2006 rok), gdzie również zarzuty skargi kasacyjnej, z szerokim odwołaniem się do norm konstytucyjnych, zostały nakierowane na ponowne podważenie ustaleń organów podatkowych w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Powtórzyć zatem należy, iż stosownie do treści art. 21 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z kolei w przepisie art. 64 Konstytucji ustawodawca postanowił, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3). Autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie tych przepisów podważył obowiązek organów do respektowania przepisu art. 21 P.g.k., a dokładnie dokonywania wymiaru podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie twierdzenie nie ma żadnego umocowania w powyższych przepisach, w żadnej mierze nie potwierdza też przejawu ograniczenia podatników w ich prawie własności. Podobnie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sposobu użytkowania budynków z wykorzystaniem danych tej ewidencji, nie może być odczytywane jako naruszenie art. 87 ust.1 i 217 Konstytucji RP. Zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i rozporządzenie o ewidencji gruntów i budynków, stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wymienione w przepisie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący nie dostarczyli też argumentów dlaczego wymiar podatku od nieruchomości miałby się odbywać w oparciu o inny akt prawny jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i w czym upatrują naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wszelkie kwestie związane z eksponowanym ponownie w niniejszej skardze charakterem budynku i przeznaczeniem gruntów zostały przesądzone już w sprawie wyrokiem NSA z 17 lipca 2014 r. (II FSK 1840/12). Sąd ten stwierdził niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie i wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynek położony na działce nr [...] nr ewid. [...] o pow. 412,416 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr 19 o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę [...] o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). W wyroku tym podkreślono również, że unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tej właśnie ewidencji. W kontekście powyższego dodać należy, że ten stan ewidencji na 2005 r. nie został w żadnej mierze w sposób formalny przez skarżących podważony. W przywołanym zaś wyroku NSA wskazał skarżącym, że jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Powyższe argumenty wskazują także na bezzasadność zarzutu naruszenia w sprawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie nierozpoznania podniesionych przez skarżącą dowodów na istnienie dwóch praw rzeczowych w obrocie prawnym i prawnego wyboru stosowania prawa własności i praw rzeczowych dla ustalenia wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie również jest wiążąca ocena wyrażona w wyroku NSA w sprawie II FSK 1840/12 (zob. pkt 4.2. uzasadnienia tego wyroku), gdzie wyraźnie wskazano, iż "w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, gdyż organ podatkowy wskazał przede wszystkim na charakter gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej S.S. Poza tym przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr [...] budynku. Podkreślić zatem należy, że dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2005 r.". W niniejszej sprawie decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji 7 września 2009 r., a więc przed upływem terminu pięciu lat, na który wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku. Niezrozumiałym z kolei okazał się zarzut postawiony przez pełnomocnika E.S. o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik E.S. jest przedsiębiorcą w kontekście łączącej strony wspólności ustawowej małżeńskiej ze skarżącym S.S., jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, skoro sama E.S. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie potraktowały przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji, który wyjaśnił, iż weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji i kierując się wiążącą go z mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] obejmujące działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] k.m. nie były w 2005 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają one w 2005 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne.