I SA/Gl 782/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) na wniosek skarżącego H. C. z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r., wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko, jakie skarżący przedstawił w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy. 2.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w następstwie protestów górniczych, w dniu [...] r., zostało zawarte porozumienie pomiędzy stroną rządową i związkową, w którym uzgodniono pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników w ramach planu naprawczego. Wobec m.in. pracowników administracji przyjęto możliwość skorzystania z odpraw w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia niezależnie od odpraw przysługujących na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 192 ze zm. - dalej: u.s.z.r.s.p.). Powyższy pakiet osłon socjalnych, stanowiący załącznik nr 1 do porozumienia, został wprowadzony do ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 410; dalej: u.f.g.w.k.). W oparciu o powyższe regulacje w dniu [...] r. ze skarżącym została rozwiązana umowa o pracę. W dniu [...] r. pracodawca wypłacił skarżącemu: wynagrodzenie, odprawę, o której mowa w u.s.z.r.s.p., a także jednorazową odprawę pieniężną w rozumieniu art. 11d u.f.g.w.k. Z otrzymanej listy płac wynika, że pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy nie tylko z odprawy przysługującej na podstawie u.s.z.r.s.p., ale również ze wspomnianej jednorazowej odprawy pieniężnej, której wysokość została jednakowo ustalona dla pracowników przedsiębiorstwa zgodnie z art. 11d ust. 2 u.f.g.w.k. i załącznikiem nr 1 do porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. Rozwiązanie umowy o pracę nie nastąpiło zatem za porozumieniem stron, ani na mocy ugody sądowej, lecz wskutek programu restrukturyzacyjnego, bezpośrednio w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d u.f.g.w.k. 2.2. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej (12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony), wypłaconej na podstawie art. 11d u.f.g.w.k. oraz załącznika nr 1 do porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest – jako zadośćuczynienie (rekompensata) – wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) i tym samym, czy skarżący powinien nie wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r. kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy? 2.3. Zarazem skarżący stwierdził, że prawidłową jest odpowiedź twierdząca. W uzasadnieniu stanowiska wyraził przekonanie, że jakkolwiek nie wynika to wprost z u.f.g.w.k. i porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r., to okoliczności zawarcia tego porozumienia i wprowadzenia nowelizacji u.f.g.w.k. jednoznacznie wskazują, że celem jednorazowej odprawy pieniężnej w ramach wprowadzonego pakietu osłon socjalnych jest zrekompensowanie dobrowolnie odchodzącym pracownikom, utraty możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Niezależnie od nazwy, świadczenie to ma zatem charakter i cel zadośćuczynienia przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych oraz odszkodowania za utracone korzyści w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Zarazem jest to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Co równie istotne, nie zostało ono wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f., a zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem przepisy te (jako wprowadzające wyjątek od reguły) należy interpretować ściśle i nie jest dopuszczalna ich wykładnia rozszerzająca. Nadto uwadze organu nie może umknąć brzmienie art. 2a o.p. i wynikający z niego nakaz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. 2.4. Argumentacja ta nie zyskała aprobaty organu, który prezentację własnego stanowiska rozpoczął od przytoczenia brzmienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 o.p., art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.). Odwołując się następnie do definicji odszkodowania, zawartej w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552), podkreślił, że poprzez świadczenie to należy rozumieć "wynagrodzenie, zapłatę za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Na tej podstawie wywiódł, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które polega na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Natomiast odprawa pieniężna to świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (zadośćuczynienia) albo że ma rekompensować pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Pogląd ten wydaje się zasadny tym bardziej, że także w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się określeniem "odprawa" wyłącznie w kontekście świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast zwolnieniem obejmuje tylko odszkodowania i zadośćuczynienia. Sposób zredagowania tego przepisu wyraźnie wskazuje więc na dążenie do uniknięcia utożsamiania np. odpraw z odszkodowaniem, co zresztą często jest mylnie czynione z uwagi na współwystępowanie tych świadczeń. Nie ulega jednak wątpliwości, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze. W świetle powyższego przedmiotowym zwolnieniem nie będzie zatem objęta jednorazowa odprawa pieniężna, wypłacona na podstawie art. 11d u.f.g.w.k. Stąd też odmienne stanowisko skarżącego w tym względzie jest nieprawidłowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy i niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska; 2) art. 2a o.p. na skutek braku jego zastosowania; 3) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek pominięcia okoliczności i celu wprowadzenia spornej jednorazowej odprawy pieniężnej i w rezultacie niewłaściwe zakwalifikowanie tego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy; 4) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec niezastosowania zasady w nim określonej, rozszerzającą interpretację wyjątków od niej ustanowionych i oparcie kwalifikacji na pozanormatywnej, słownikowej definicji "odszkodowania" i "zadośćuczynienia"; 5) art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d u.f.g.w.k., jak również postanowień porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sporne świadczenie nie stanowi odszkodowania za utracone korzyści oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. 3.2. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. 5. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawnopodatkowa ocena, czy kwota jednorazowej odprawy pieniężnej jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej odprawa jako odszkodowanie (zadośćuczynienie, rekompensata) korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi poniesionej straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odprawa jest – zdaniem organu – świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. W ocenie organu jednorazowa odprawa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 6. W dalszej kolejności trzeba przedstawić przepisy prawa, których analiza pozwoli na kwalifikację podatkową wymienionej jednorazowej odprawy. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W myśl postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k., w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. 7. W świetle tych przepisów trafnie organ interpretacyjny wywiódł, że zasadnicze znaczenie ma ocena, czy świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę czyni zadość podstawowej przesłance zwolnienia podatkowego, jaką jest odszkodowawczy charakter tego świadczenia. Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Odszkodowanie jest więc szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tak też definiuje odszkodowanie prawo cywilne wskazując, że pojęcie "odszkodowania", zgodnie z jego treścią, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Sąd akcentuje, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego lub w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Aby mówić o szkodzie trzeba zatem stwierdzić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (tak Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2002 r., V CKN 908/00, Lex nr 54365). Przy tym, musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) wina podmiotu, który ją wyrządził (względnie inna podstawa odpowiedzialności, np. ryzyko) oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy. W związku z powyższym należy podkreślić, że wypłacone wnioskodawcy świadczenie miało charakter dobrowolny, na co wskazują dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, iż w porozumieniu kreującym odprawę przewidziano możliwość skorzystania z odprawy (podkreślenie WSA), czy też że uprawnienie to jest realizowane na wniosek pracownika za zgodą pracodawcy (podkreślenie WSA). Sporne świadczenie związane więc było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z pakietu osłon socjalnych. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do ww. pakietu, a więc świadomy wybór świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (art. 415 i następne k.c.) albo mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne k.c.). W niniejszym przypadku nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił, ale nie można byłoby także stwierdzić, że omawiana odprawa wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i następne k.c.). W niniejszej sprawie nie nastąpiło, jak wykazano wcześniej, niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone pracownikowi świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie. O niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie pakietu pomocowego przez pracownika świadczenie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie go z gwarancji zatrudnienia. Trzeba dodatkowo wskazać w tym miejscu, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających te świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 12-krotność takiego wynagrodzenia. Należy więc zrekapitulować, że w kontekście powyższych rozważań, odszkodowania, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie jest nimi kwota otrzymana przez podatnika z tytułu odprawy, na jego wniosek. W konsekwencji rozważania dotyczące tego, czy zawarte porozumienie było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostawały bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez podatnika świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. 8. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym m. in. w następujących wyrokach o sygn. akt: I SA/Rz 496/16, I SA/Gl 199/16, I SA/Gl 115/16, VIII SA/Wa 1058/15, I SA/Gl 497/16, I SA/Gd 475/16, I SA/Bd 244/16, I SA/Lu 1315/15, VIII SA/Wa 982/15, I SA/Bd 188/16 i III SA/Wa 1398/15, I SA/Gl 207/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń). 9. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 10. Nie ma racji strona skarżąca wskazując, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Organ interpretacyjny wyraźnie w treści zaskarżonego aktu wskazał, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia, co explicite wynika z jego treści. Również w treści art. 11d u.f.g.w.k. mowa jest o jednorazowej odprawie, a nie odszkodowaniu, co organ interpretacyjny wyeksponował. Za nietrafiony uznano również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z jego brzmieniem: "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W ocenie Sądu dyspozycja płynąca z tego przepisu będzie miała zastosowanie jedynie w sytuacjach, w których obszar "niedających się usunąć wątpliwości" w toku stosowania przepisów prawa podatkowego do konkretnych stanów faktycznych istnieje w równym stopniu dla podatnika i dla organu podatkowego/interpretacyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy/interpretacyjny – na gruncie omawianego przepisu - może rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika ale tylko wówczas jeśli sam je poweźmie. W sytuacji zaś, gdy organ interpretacyjny dokonał legalnej oceny stanu faktycznego, a druga strona postępowania się z tym stanowiskiem nie zgadza, tenże przepis nie może znaleźć zastosowania. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie. Odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego, od prezentowanej przez skarżącą, nie oznacza bowiem naruszenia zasady wynikającej z art. 2a o.p. tym bardziej, że organ udzielił wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, a dokonana przez niego interpretacja tychże przepisów była zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa. 11. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.