VIII SA/Wa 982/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Decyzją z [...] września 2015r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej także: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. Z.(dalej także: skarżący, Podatnik, Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z ustaleń Naczelnika US wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym (PIT – 37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014r., wykazał: przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, pobrane zaliczki przez płatnika w kwocie [...] zł, przychód/dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł oraz pobrane zaliczki z tego tytułu w wysokości [...] zł. Łączny przychód podatnika określony został na kwotę [...] zł. Skarżący wykazał odliczenie od dochodu podatnika jako inne ulgi niewymienione w wierszach 1-7 w wysokości [...] zł. oraz podatek należny po odliczeniach w łącznej wysokości [...] zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...] zł, spowodowało powstanie nadpłaty za 2014r. w wysokości [...] zł. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że w związku z przystąpieniem skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]" w W. z dniem [...] sierpnia 2014r. zostały wypłacone Stronie następujące świadczenia: - odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) w kwocie [...] zł, od której została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł; - odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w kwocie [...] zł, od której została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł; - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie [...] zł, od którego została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Łączna suma wypłat stanowiła kwotę [...], od której zostały pobrane przez płatnika zaliczki. Zdaniem Naczelnika US, skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014r. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia od dochodu kwoty [...] zł stanowiącej odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. Rodzaj i wysokość wypłaconego świadczenia została potwierdzona w zaświadczeniu z [...] listopada 2014r. wydanym przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2015r. Naczelnik US określił zatem Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że świadczenie otrzymane przez skarżącego od Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu zmienionym na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zdaniem organu I instancji, odprawa nie stanowi odszkodowania za poniesioną szkodę, a jedynie rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia. Organ I instancji potwierdził również brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania pozostałych świadczeń wypłaconych Stronie przez byłego pracodawcę w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem [...] sierpnia 2014r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przedstawił na wstępie przebieg postępowania w sprawie oraz powołał między innymi treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył, że jak wynika z zaświadczenia z [...] listopada 2014r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" (dalej także: PP "[...]") w związku z przystąpieniem skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem [...] sierpnia 2014r. zostały skarżącemu wypłacone świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r. w kwocie [...] zł, od której została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W zeznaniu rocznym za 2014 r. skarżący ww. świadczenie odliczył od dochodu. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy ww. świadczenie, korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując następnie treść tego przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, jak i nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328), uchwaloną w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt 2/13, wyjaśnił, że ustawa nowelizująca uzupełnia treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zatem po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy powołał, że skarżący wywodzi, iż świadczenia wypłacone mu przez pracodawcę w sierpniu 2014r. mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż zostały wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "[...]", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z [...] maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora ww. Przedsiębiorstwa, który określa ich wysokość i zasady ustalania. Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący [...] czerwca 2014r. zawarł Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z powołanym wyżej Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "[...]". Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014r. w PP "[...]", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" uprawnieni byli do składania w terminie od [...] maja 2014r. do [...] czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w PP "[...]" w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał w świetle § 6 Regulaminu wymienione w tym przepisie świadczenia. Zdaniem Dyrektora IS, wypłacone skarżącemu świadczenia spełniają jedynie jedną z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Do takich zaś, w świetle art. 9 § 1 Kodeksu pracy w ocenie organu odwoławczego zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "[...]". Natomiast nie mają charakteru odszkodowawczego, bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy (por. wyrok NSA w Łodzi z 12 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 238/01). Zdaniem Dyrektora IS, wypłacona skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Istota odprawy sprowadza się bowiem do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA w Łodzi z 2 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 238/01, WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3530/08, WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012r., sygn. akt II PZ 48/11 oraz wyroku SN z 6 stycznia 2009r., sygn. akt II PK 117/08 (zob. str. 7 zaskarżonej decyzji). W ich świetle uznał następnie, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego. Skarżący bowiem w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem [...] maja 2014r. w PP "[...]". Wskazał nadto, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Dodatkowo rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, tj. na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione, w tym nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że świadczenie, które otrzymał, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jego przypadku jest utrata pracy. Zdaniem organu odwoławczego, krzywdy bowiem doznałby, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Odszkodowanie polega bowiem na naprawieniu szkody, to jest: uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, który nastąpił wbrew jego woli. Tymczasem warunkiem koniecznym do skorzystania ze spornej odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Co więcej, wysokość odprawy określono z góry i uzależniono ją m.in. od stażu pracy, nie zaś od realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nie miało charakteru odszkodowawczego, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. W konsekwencji brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zarówno jako odszkodowania, jak i zadośćuczynienia za doznane krzywdy. Nie korzysta zatem ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działaniem pełnomocnika skarżący wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdził w uzasadnieniu, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, zawężając pojęcie zadośćuczynienia wyłącznie do instytucji unormowanej w Kodeksie cywilnym. W ocenie pełnomocnika skarżącego taka wykładnia jest sprzeczna z m.in. treścią uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., sygn. akt 2/13, w wyniku, której przepis ten został znowelizowany. Sporne zadośćuczynienie ma bowiem swoje źródło w prawie pracy. Ustawodawca w tym właśnie celu rozszerzył zakres zwolnienia, aby objąć nim wypłaty dokonywane w ramach pozaustawowych źródeł prawa pracy. Wypłaty te miały za zadanie wynagrodzić zwalnianym pracownikom niedogodności, które powstały w wyniku utraty pracy. W związku z powyższym wypłacona Skarżącemu odprawa spełnia w jego ocenie kryteria, aby uznać ją za zadośćuczynienie. Tym samym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Uzupełniając skargę, pismem z [...] kwietnia 2016 r., pełnomocnik skarżącego powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Nie zgodził się z wywiedzionym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby skarżący wskutek "dobrowolnego" rozwiązania stosunku pracy nie doznał w związku z tym faktem szkody. Za chybione uznał przy tym stanowisko tego organu, że na gruncie prawa pracy brak jest możliwości wypłaty zadośćuczynień. W ocenie pełnomocnika skarżącego, odprawy otrzymane na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzystają ze zwolnienia, gdyż nie zostały wymienione obok odpraw, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO). Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej także: Kodeks pracy), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny czy poszczególne kwoty wypłacone skarżącemu spełniają te przesłanki. W niniejszej sprawie, z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego wynika, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]". W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy Porozumienia kończącego spór zbiorowy z [...] kwietnia 2014 r., zawartego pomiędzy PP "[...]" i zakładowymi organizacjami związkowymi, w dniu [...] maja 2014 r. wprowadzono w tym przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Podatnik przystąpił do tego programu składając [...] maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Pracodawca zaakceptował ten wniosek i [...] czerwca 2014 r. zawarł z podatnikiem porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień [...] sierpnia 2014 r., na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Nie budzi wątpliwości Sądu i stron, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" Kodeksu pracy, wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zasadnicze z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia znaczenie ma kwestia, czy odprawa wypłacona skarżącemu na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odpowiedź na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności odwołania do kluczowych uregulowań Porozumienia i Regulaminu PDO. Z treści § 2 pkt 3 Regulaminu PDO wynika, że: "skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu (...)". Następnie § 4 ust. 1 Regulaminu PDO stanowi, że: "Uprawniony Pracownik, z którym nastąpi rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, otrzyma świadczenia określone w Regulaminie". Z kolei w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu wskazano, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie natomiast z ostatnio wymienionym art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP: "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w PPL (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w PPL wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w PPL (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w PPL wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w PPL (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w PPL wynosi ponad 10 lat." Zdaniem Sądu, organy podatkowe po dokonaniu analizy powyższych regulacji prawidłowo przyjęły, że wypłacona na tej podstawie odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (por. wyrok WSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dyrektor IS trafnie wskazał, że odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, tj. uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, który nastąpił wbrew jego woli. W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej, kryteria według których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się one do wysokości wynagrodzenia pracownika oraz jego stażu pracy w PP "[...]", nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym Dyrektor IS słusznie uznał, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawarcie porozumienia z dnia [...] czerwca 2014 r. nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Tym samym odprawa wypłacona skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "[...]" wprowadzonym w dniu [...] maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 - dostępne w internecie) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Otrzymana przez skarżącego rekompensata stanowiła dwudziestoczterokrotność jego średniego wynagrodzenia. Gdyby skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16 – dostępne w internecie). Reasumując, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, nie ma charakteru odszkodowawczego, a zatem stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.