I SA/Rz 380/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi K. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej K.K. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. K. (dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem czy na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 pkt 2, art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)? We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Postanowieniem Sądu Rejonowego nabyła spadek po babce. W skład spadku wchodziły m.in. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Po stwierdzeniu nabycia spadku złożyła polecenie odkupienia jednostek uczestnictwa. Fundusz inwestycyjny odkupił jednostki uczestnictwa. Cena odkupywanych jednostek różniła się od ceny, za którą zostały nabyte przez spadkodawcę. Fundusz jako płatnik pobrał 19% zryczałtowanego podatku od uzyskanego dochodu, jako podstawę opodatkowania przyjmując cenę odkupienia jednostek bez uwzględnienia kosztów ich nabycia poniesionych przez spadkodawcę. W ocenie Skarżącej koszty poniesione przez jej babkę na nabycie jednostek uczestnictwa powinny pomniejszyć jej dochód uzyskany z tytułu ich odkupienia przez fundusz inwestycyjny. Jak podała nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów - tworzy jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. W ocenie Skarżącej, z uprawnienia tego mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę. Prawo to nie jest ograniczone czasowo i nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych warunków, a jedynie konkretyzuje się wraz ze sprzedażą jednostek uczestnictwa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2824/11 oraz sygn. akt II FSK 941/12. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Naprzeciw argumentacji Skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie: u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie, dochodami wymienionymi w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Fundusze kapitałowe to w myśl art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Analiza tych przepisów skłoniła organ do wniosku, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, a tym samym pomniejszają przychód do opodatkowania w momencie odkupienia jednostek tylko wówczas, gdy wydatki te zostały poniesione przez właściciela jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu. Skoro Skarżąca otrzymała jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w drodze spadku, tym samym nie poniosła wydatków na nabycie tychże jednostek -wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Nie doszło do uszczuplenia majątku Skarżącej, w związku z czym cała kwota wypłacona z tytułu odkupienia jednostek przez fundusz stanowi jej dochód. Nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, że w sprawie znajdzie zastosowania zasada sukcesji podatkowej. Podniósł bowiem, że w drodze sukcesji podatkowej, opartej na art. 97 Ordynacji podatkowej, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Nie można natomiast mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Tymczasem prawo do rozliczenia kosztów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Skoro nie powstało w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, nie zostało zainicjowane przez spadkodawcę, ani nie istniało w chwili otwarcia spadku, to należy przyjąć, że miało wyłącznie charakter następczy, samoistny niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego i nie może podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika - zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, a prawa te mają istnieć przed śmiercią spadkodawcy, muszą mieć swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Sukcesją nie mogą być objęte prawa przyszłe i niepewne, nieistniejące w chwili otwarcia spadku, do takich zaś bez wątpienia należy prawo do rozliczenia przez spadkodawcę kosztów nabycia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów wskazał, że prezentują one odosobnione stanowisko judykatury, a w orzecznictwie ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza, która nie akceptuje odliczenia przez spadkobierców kosztów poniesionych przez spadkodawców na nabycie czy to jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, czy to udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych, czy wreszcie przejmowania prawa do zwolnień podatkowych, do których warunki spełniliby spadkodawcy, lecz nie spełniają ich spadkobiercy. Ponadto zwrócił uwagę, że sądy negatywnie odnoszą się do sukcesji generalnej w takim przypadku (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2834/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 361/13). Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wobec powyższego Skarżąca skierowała sprawę do Sądu. We wniesionej do tutejszego Sądu skardze podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty. Konsekwentnie powtórzyła, że prawo do zaliczenia poniesionych przez jej babkę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa wynika z sukcesji generalnej, w drodze której weszła w ogół praw i obowiązków jej poprzedniczki. Wskazała również, że jej stanowisko potwierdza nowelizacja ustawy z dnia 1 stycznia 2014 r., w której ustawodawca doprecyzował, że osoby, które odziedziczyły instrumenty finansowe, mają prawo do odliczenia kosztów, które ponieśli spadkodawcy. Minister Finansów w udzielonej przez siebie odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. wskazał, że nie ulega wątpliwości, że opisane zdarzenia (zbycie jednostek uczestnictwa) miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2014 r., w którym to dokonano zmiany przepisów, a wbrew twierdzeniom Skarżącej nowelizacja nie miała charakteru doprecyzowującego lecz normotwórczy, w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Przedmiotem kontroli jest interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i powstałe na ich tle pytanie: czy niezrealizowane przez spadkodawcę prawo do skorzystania z rozliczenia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa przechodzi na jego spadkobiercę. Na tym tle wyłonił się problem, co do którego, wbrew twierdzeniom organu, orzecznictwo nie wypowiada się jednolicie. W judykaturze odnaleźć można zarówno wyroki sądów przyznające spadkobiercom to prawo, jak również wyroki, sprzeciwiając się takiemu stanowisku. W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/2007 (wszystkie wyroki zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w wyroku z tego samego dnia, sygn. akt II FSK 1624/2007, w którym wskazano, że spadkobierca nie może być traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał także w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11. Takie stanowisko wydaje się również zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1224/2011, w którym wskazał, że ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika z treści art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialno – prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Przykłady takiego stanowiska można spotkać również wśród orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte we wcześniej powołanych wyrokach wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę. Prawa tego nie można nabyć w drodze sukcesji. Z kolei przeciwne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/2012, w którym wskazał, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana, jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru ustanowienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Podobnie w wyrokach z tego samego dnia, sygn. akt II FSK 2824/11, i sygn. akt II FSK 941/12. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11, w wyroku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 834/07 oraz z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 822/11. Dokonując kontroli interpretacji Sąd przychylił się do stanowiska Sądów hołdujących uznaniu poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jako kosztu uzyskania przychodu spadkobiercy tych praw w chwili ich zbycia, co skutkowało uchyleniem sprzeciwiającej się tym poglądom interpretacji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie powyższego problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki przysługiwały spadkodawcy w związku z posiadaniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, bo tylko te w drodze sukcesji generalnej na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przeszły na Skarżącej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 154) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części W myśl z kolei art. 6 ust. 2 tej ustawy jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Z powyższego wynika, że jednostka uczestnictwa rodzi po stronie podmiotu, na rzecz którego została zapisana, prawo uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz związane z tym uprawnienia i obowiązki, także o charakterze podatkowym. Zatem osoba, która na podstawie dziedziczenia nabyła jednostkę uczestnictwa, również staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, wchodzi w ogół praw i obowiązków jej poprzednika. Przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa podatnika - spadkodawcy, to między innymi uprawnienie do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa na wypadek ich zbycia. Fakt, że "wydatki nie są aktywne", a nie budzi wątpliwości, że zostały rzeczywiście poniesione, nie oznacza, że prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ma charakter potencjalny - nie przysługuje w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, a aktywuje się dopiero, gdy nastąpi ich zbycie. Uprawnienie to nie jest ściśle związane z osobą podatnika i nie wygasa z chwilą jego śmierci, ma również wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ma charakter majątkowy. W związku z tym mieści się w kategorii praw podlegających sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on spadkobierców podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie status podatnika zyskuje dopiero spadkobierca w chwili zbycia jednostek uczestnictwa. Należy zwrócić uwag na użyty w tym przepisie zwrot "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Oznacza on, że do przeniesienia tych praw nie jest konieczne objawienie woli w skorzystaniu z nich przez spadkodawcę, ale wystarczająca jest sama możliwość skorzystania z nich. Wolę może wyrazić spadkobierca. (Komputerowa wersja komentarza do art. 97 Ordynacji podatkowej Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Nie sprzeciwia się temu definicja kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu konieczne jest by został on rzeczywiści poniesiony, by został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, i by nie został zaliczony do kategorii kosztów zabronionych. Nie wynika natomiast z niego bezwzględny zakaz rozpoznania kosztów przez inny podmiot aniżeli ten, który je poniósł. W sytuacji, gdy prawo do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa uzależnione jest do ich zbycia, a uprawniony z niego nie skorzystał, brak jest podstaw prawnych do odmowy skorzystania z tego uprawnienia przez jego spadkobiercę. Analogiczne stanowisko zajęto w przedmiocie rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/11). Za prawidłowością przyjętej interpretacji przemawia również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ( Dz.U. poz. 1387). Zwrócono w nim uwagę na opisaną wyżej rozbieżność orzecznictwa odnośnie możliwości pomniejszenia przez spadkobierców przychodów ze zbycia udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawców. Usprawiedliwiono tym wprowadzone zmiany, w tym art. 22 ust. 1 m u.p.d.o.f., który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych praw majątkowych. W świetle takiego uzasadnienia projektu, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wprowadzona zmiana, w tym wspomniany art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, a nie jak twierdzi organ normotwórczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 §2 w zw. z art. 200 §4 P.p.s.a, § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).