II FSK 699/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 699/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. B. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jako spadkobierca testamentowy była zobowiązana do wypłaty zachowku pominiętemu spadkobiercy ustawowemu. Celem wywiązania się z tego obowiązku przeniosła na uprawnionego z zachowku własność odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Zadała pytanie, czy taka czynność prawna stanowi skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że skutku podatkowego czynność taka nie wywołuje. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 27.07.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ponieważ odpłatność zbycia nieruchomości może się także przejawiać w zwolnieniu z długu właściciela nieruchomości, a taki właśnie charakter ma spełnienie innego świadczenia za zgodą wierzyciela w celu zwolnienia się z długu (datio in solutum). Uzasadniając uwzględnienie skargi na tę interpretację i uchylenie jej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jakkolwiek zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa i taki właśnie charakter, świadczenia zastępczego, ma przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia z zachowku, jest to sytuacja odmienna od zwolnienia z długu w trybie przewidzianym w art. 509 K.c., które ma charakter nieekwiwalentny i powoduje powstanie przychodu u zwolnionego z długu. Skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego, a rozdzielenie czynności prawnej na dwie: odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu, jest bezpodstawne. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku oceny dokonanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa podatkowego oraz – co się z tym wiąże – braku wskazania co do dalszego toku postępowania w tym zakresie; 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu oraz na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu zachowku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy tymczasem powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości – a z tym mamy do czynienia w niniejszej sprawie – stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnej w postaci świadczenia w miejsce wykonania było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek w nieco innym kontekście normatywnym, niż występujący w sprawie obecnie rozpoznawanej. Wypowiedzi te łączy jednak tożsame zapatrywanie prawne, którego istotę stanowi twierdzenie, że wymieniona czynność prawna nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, także w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako egzemplifikację tej utrwalonej już linii orzeczniczej należy wymienić – niewyczerpująco – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 14.03.2012 r. (II FSK 1673/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11, z dnia 21.05.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK 669/14), czy z dnia 5.12.2017 r. (II FSK 3144/15). W pierwszym z tych orzeczeń, wydanym na tle ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.,), wypowiedziano pogląd, że w przypadku wypłaty wspólnikowi zysku w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, nie dochodzi do jej odpłatnego zbycia i nie powoduje to powstania przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania; w wyniku takiej czynności prawnej nie wzrasta bowiem wartość aktywów spółki wypłacającej udział w zysku w formie niepieniężnej, a zmianie ulega jedynie rodzaj i struktura tych aktywów. Pogląd ten podzielono w dwóch kolejnych z wymienionych wyroków ((II FSK 1673/10 i 1260/11), a w następnym wyroku (II FSK 2312/11) odniesiono go do wypłaty w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały, stwierdzając, że i ta czynność nie może być utożsamiana z umową sprzedaży albo inną umową o charakterze wzajemnym, gdyż stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca przeniesienie prawa do nieruchomości nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego, jest bowiem jednostronną czynnością prawną. Analogiczne stanowisko co do skutków świadczenia w miejsce wykonania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażono w kolejnych, wymienionych judykatach. W szczególności (w wyroku w sprawie II FSK 835/12) stwierdzając, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikowi tytułem wypłaty udziału w zysku nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i jako podatkowo obojętne nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.; przeniesieniu własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne wspólnika. Pogląd ten potwierdzono w wyrokach w sprawach II FSK 669/14 i II FSK 3144/15, a w tym ostatnim dodatkowo zaakcentowano, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia, mają znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie mogą natomiast modyfikować treści obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. Jakkolwiek przytoczone wypowiedzi orzecznicze zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, niż stanowiący podstawę rozstrzygania w obecnie rozpoznawanej sprawie i – co za tym idzie - w odmiennych kontekstach normatywnych, niemniej łączy je tożsama modyfikacja treści cywilnoprawnego stosunku prawnego wskutek świadczenia zastępczego, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości, nieekwiwalentność tego świadczenia oraz brak przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości. Również bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie świadczeniu rzeczowemu skarżącej, oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego, nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony uprawnionego z zachowku, a także nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej. Uprawnia to do stwierdzenia, że również przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Zapatrywanie to słusznie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Nie zasługuje więc na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., polegającego na jego niezastosowaniu oraz na błędnym przyjęciu, że zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu zachowku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zarzut ten oparty jest bowiem na błędnym założeniu, jakoby w takiej sytuacji dochodziło do stanowiącego źródło przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy istotą takiej czynności prawnej jest spełnienie przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, świadczenia zastępczego. Dokonana przez strony tej czynności prawnej modyfikacja pierwotnego stosunku cywilnoprawnego nie może prowadzić do modyfikacji stosunku prawnopodatkowego, skoro świadczenie przenoszącego własność nieruchomości ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u niego powstania przysporzenia majątkowego. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na braku oceny dokonanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa podatkowego braku wskazania co do dalszego toku postępowania, ponieważ negatywna ocena dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni prawa podatkowego została wyraźnie przedstawiona i wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak wskazań co do dalszego postępowania nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), bowiem istotę zaskarżonego wyroku stanowi uznanie prawidłowości wyrażonego w postępowaniu interpretacyjnym stanowiska skarżącej; organ interpretacyjny może więc albo wydać interpretację uwzględniającą to stanowisko, albo nie wydawać żadnej interpretacji, czego rezultatem będzie uznanie zasadności stanowiska skarżącej z upływem terminu do wydania takiej interpretacji. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.