I SA/Ol 651/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. sprawy ze skarg B. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargi. B. W. i W. W. (powoływani dalej również jako strony, podatnicy, odwołujący się, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.. Powołanymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.2.]" nr "[...]" i nr "[...]" utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia "[.1.]" nr "[...]" i nr "[...]" w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w kwocie po 43.562,00 zł każdemu z podatników. Jako podstawę prawną decyzji z dnia "[...]" organ podał art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.). Decyzje wydane w trybie zwykłym stały się przedmiotem skarg w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11.12.2014r. sygn. akt II FSK 2687/14 oddalił skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 114/13 oddalającego skargi na decyzje z dnia "[.2.]", którymi Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]". Wnioskami z dnia 01.02.2016r. strony wystąpiły do Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi. Podatnicy wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, który orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915 - dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczono, że przepis ten moc obowiązującą miał utracić z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 6 sierpnia 2014r. poz. 1052). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 3.03.2016r. wznowił postępowania podatkowe zakończone przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi. Następnie ww. decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu decyzji podał, że w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie znajduje zastosowania w wypadku orzeczenia niekonstytucyjności z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem terminu odroczenia. W tych warunkach nie jest możliwe uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie przepisu, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. O niewystąpieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesądza sam fakt uchylenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed upływem terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Od tych decyzji podatnicy wnieśli odwołania. Zwrócili się o zmianę decyzji i wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.2.]", oraz uchylenie w całości ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponownie powołali się na TK z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13. Podnieśli, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jak również decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały wydane w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r., a więc przepis prawa uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Wobec sprzeczności z orzeczeniem Trybunału decyzje Dyrektora Izby Skarbowej należy wyeliminować z obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzje wydane w I instancji należy poddać ponownej kontroli merytorycznej, z uwzględnieniem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach ww. decyzji z "[...]" powołał się na art. 128, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 O.p., art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Przedstawił szczegółowo uzasadnienie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w zakresie odnoszącym się do czasu obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Podał, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja, dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy weszły w życie z dniem 1.01.2016r., czyli przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Organ podtrzymał własne stanowisko odnośnie braku podstaw do uchylenia w całości przedmiotowych decyzji ostatecznych. Wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tym samym wykluczył wystąpienie przesłanki wznowienia wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Organ podał, że Trybunał w ww. orzeczeniu podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy i nie stanowi kolejnej możliwości weryfikacji zajętego w postępowaniu zwykłym stanowiska organów podatkowych. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania regulują stosowne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które powinny być interpretowane ściśle. Przy czym zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów podatkowych prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień prawa związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wymienioną w przepisach prawa procesowego. W ocenie organu instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje, podatnicy wnieśli o zmianę decyzji z dnia "[...]", a następnie o: - wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.2.]", - uchylenie w całości ww. decyzji z dnia "[.2.]" i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucili wydanie decyzji na podstawie błędnego przyjęcia, że w nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. co stało się podstawą oceny organu o brak jest podstaw do uchylenia w całości decyzji wydanych w I instancji. W treści skarg powtórzono argumentację odnoszącą się do wyroku TK z dnia 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13. Skarżący nie zgodzili się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku przesłanek wznowienia. Podnieśli, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ostateczne decyzje wydano w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli przepis uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP. Podnieśli, że w niniejszych sprawach należy wznowić postępowania, sprawy powinny być ponownie rozpatrzone według nowego stanu prawnego, bądź ewentualnie wznowienie przysługuje z automatycznym uchyleniem i nadpłatą. Ocenili, że z powodu niejednolitości orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, być może na etapie sądowym należałoby zadać pytanie prejudycjalne do TSUE (karta praw podstawowych, prawo własności, prawo równości). Ponadto wskazano, że stanowisko NSA w sprawie stosowania nowych przepisów obowiązujących od 01.01.2016r. do lat poprzednich zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 501/14. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 651/16 i I SA/Ol 652/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 651/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Na tle powyższego nie może odnieść oczekiwanego skutku wniosek skarżących o zmianę zaskarżonych decyzji oraz wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w trybie zwykłym, gdyż takiej możliwości nie przewidział ustawodawca w ramach rozstrzygnięć pozostających w kompetencji sądu administracyjnego. Sąd nie podziela zarzutu skarg w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazując na skutki powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę) mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2657/15 wskazując, że "odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005r., sygn. akt P 1/05, i 24 kwietnia 2007r., sygn. akt SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/10). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż jej przepisy, jako prawo najwyższe, stosuje się bezpośrednio chyba, że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008r., sygn. akt P 16/8, i 1 grudnia 2010r., sygn. akt K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/10; postanowienie z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt V CSK 402/11). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2752/12, z 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 308/15 oraz 9 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji". Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2670/14 orzekał po wydaniu wyroku TK, wskazał wyraźnie, że przepis o którym mowa pozostaje nadal elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie P 49/13. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę (Dz. U. z 2015r., poz. 251) przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Przepisy te weszły w życie z dniem 1.01.2016r.. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, należy wykluczyć wystąpienie przesłanki wznowienia, wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Na tle powyższego Sąd rozpoznając skargi ocenił również, że nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez skarżących pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skargach wyroku z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 501/14 stwierdził, że Sąd I instancji, który uznał za uzasadnione skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, miał obowiązek dokonania oceny merytorycznej kontrolowanej decyzji i rozważenia, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie można uznać, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Jednakże ocenił, że zgodnie z powołanym już wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, omawiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016r.. Skutkiem tego wyroku jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), co uzasadniało w ocenie NSA uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania administracyjnego. Należy odnotować, że wyrok NSA zapadł na tle innego stanu faktycznego niż objęte skargami w niniejszych, połączonych sprawach, skargi dotyczyły decyzji podatkowych wydanych w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym - odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, jak w rozpoznawanych przed tut. Sądem sprawach. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.