III SA/Wa 2811/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę W dniu 28.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie M. M. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok 2013. Podatniczka wybierając indywidualny sposób opodatkowania wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 22.247,00 zł, kwotę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 14.651,00 zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników (kwotę do zapłaty) w wysokości 7.596,00 zł. Następnie w dniu 27.10.2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek M. M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 9.975,00 zł, uzupełniony pismem z dnia 02.02.2015 r. Podatniczka do wskazanego wniosku dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 rok, z którego wynika zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.272,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 14.651,00 zł oraz nadpłata w wysokości 2.379,00 zł. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, iż przyczyną złożenia korekty jest błędna informacja uzyskana na telefonicznej infolinii Krajowej Informacji Podatkowej oraz od pracownika Urzędu Skarbowego w P., że świadczenie rodzinne wypłacone córce po śmierci ojca nie jest rentą rodzinną i w związku z tym Podatniczka nie może skorzystać z prawa wspólnego rozliczania z córką. W korekcie zeznania M. M. dokonała zmiany sposobu opodatkowania na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci wyjaśniając, że spełnia wszystkie wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), aby skorzystać z preferencyjnego rozliczania z dzieckiem. W wyniku weryfikacji złożonej korekty organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z niezgodnego z art. 6 ust 10 u.p.d.o.f., wyboru sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko i biorąc powyższy pod uwagę postanowieniem z dnia 22.12.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Następnie organ podatkowy I instancji pismem z dnia 09.02.2015 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. z prośbą o udzielenie informacji z jakiego tytułu M. M. oraz jej córka D. M. uzyskały w 2013 roku przychody. W odpowiedzi na wskazane pismo Sąd Rejonowy w K. pismem z dnia 17.02.2015 r. wskazał, że Podatniczka i jej córka uzyskały w 2013 uzyskały przychody z tytułu uposażenia rodzinnego dla członka rodziny zmarłego sędziego, a wraz z pismem przekazane zostały korekty deklaracji PIT-11 za 2013 rok dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla w/w. W dniu 17.04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zaś decyzją nr [...] (z tego samego dnia) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 9.975,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości zmiany sposobu opodatkowania wskazanego w pierwotnym zeznaniu na opodatkowanie przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci, po upływie terminu przewidzianego do składania zeznań podatkowych, tj. po 30 kwietnia następnego roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z preferencyjnej metody opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż złożone przez Podatniczkę pierwotne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 rok zawierało prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, wszczęte postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu oraz tym samym wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. Od decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego M. M. złożyła w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów Skarżącej, zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...].07.2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Strona pismem z dnia 11.09.2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Podatniczka powieliła argumentację zawartą w odwołaniu, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok lub przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: • Naruszenie art. 120 do 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego oraz słusznego interesu strony oraz poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; • Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez konstrukcję uzasadnienia - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz brak wyjaśnienia stronie motywów podjętego rozstrzygnięcia organu; • Naruszenie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; • Naruszenie art. 14a § 1 i 14b § 1 oraz 14i O.p., poprzez uznanie, iż interpretacje Ministra Finansów wydane i opublikowane nie wiążą podatnika. W uzasadnieniu M. M. wskazała, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, które wydały zaskarżoną decyzję, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest sporny. Organ sporządzając uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wybrał tylko te fakty, które pasowały organowi do ustalonej z góry tezy lub wskazuje je w uzasadnieniu, jako zaistniałe, ale pomija ich wpływ na postępowanie podatkowe. Sporne zeznanie podatkowe zostało przez Skarżącą wypełnione na ustalonym formularzu z wykorzystaniem programu komputerowego znajdującego się na stronie www.mf.uov.pl. W formularzu w pozycji 6,7,8 Skarżąca była zmuszona oznaczyć kwadrat 1, gdyż taki wpis wymuszał program - system nie dopuszczał oznaczenia jednocześnie kwadratu 1, jak sugerowały organy skarbowe i kwadratu oznaczonego 4 - jak uważała podatniczka, była to niemożliwość systemowa, a nie wola podatnika. Pierwszą pozycją, w której podatnik może wpisać swoje stanowisko w zakresie woli wypełnienia zeznania podatkowego jest rubryka "J" informacje uzupełniające pozycja 135. Dlatego też Skarżąca w zeznaniu podatkowym wskazała, że w jej ocenie podlega wspólnemu opodatkowaniu z dzieckiem, a wolę swoją wyraziła właśnie w poz. 135 zeznania podatkowego. Tym samym organy podatkowe bezzasadnie i sprzecznie z wolą Skarżącej uznały, iż dopiero w dacie złożenia korekty Skarżąca wystąpiła z oświadczeniem w przedmiocie wspólnego rozliczenia się z dzieckiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i nie zgadzając się z zarzutami i argumentami Strony Skarżącej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Jako podstawę prawną umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wobec M. M., organ wskazał art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje stosownie do art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatnikowi, który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe np. w wysokości nienależnej i wpłacił zadeklarowany uprzednio podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.). Wraz z takim wnioskiem podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). jest odmienny. Celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. jest ustalenie, czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Złożenie korekty, jako realizacja przywołanego wymogu, ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Weryfikacja skorygowanego zeznania może zaś skutkować koniecznością przeprowadzenia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zatem dołączona przez podatniczkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związana, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, wyroki NSA z dnia 29.11.2011 r. sygn. akt II FSK 1102/10, z dnia 09.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1161/11, z dnia 28.03.2013r., II FSK 1558/11, z dnia 17.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1/12, z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt II FSK 212/12, z dnia 19.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2781/12, powoływane przez organ w zaskarżonej decyzji). Jeżeli więc nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej lub też sytuacji gdy nie potwierdzą się określone jednostkowe zdarzenia i subsumcja prawna, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty oparł swoje żądanie, zbędne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wydał w następstwie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tego samego dnia tj. 17 kwietnia 2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 utrzymał tę decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 wydanym w sprawie III SA/Wa 2812/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ostatnio powołaną decyzję. Deklaracja, złożona przez Podatniczkę w dniu 28.04.2014, korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). Jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik uiścił w całości zadeklarowany podatek - organ umarza postępowanie. Skoro bowiem w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wskazano prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, i podatek ten został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się zatem bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2464/14) i dlatego podlegało umorzeniu. Zatem zaskarżona w sprawie decyzja jest prawidłowa. Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie zakwestionował wysokości podatku wykazanego przez p. M. M. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37), to korekta tego zeznania nie wywołała żadnych skutków materialno-prawnych. Deklaracja, złożona przez M. M. w dniu 28.04.2014 roku nie mogła zostać skorygowana po dniu 30.04.2014, gdyż przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości zmiany sposobu opodatkowania wskazanego w pierwotnym zeznaniu na opodatkowanie przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci, po upływie terminu przewidzianego do składania zeznań podatkowych, tj. po 30 kwietnia następnego roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z preferencyjnej metody opodatkowania. Przepis art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust.10 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Termin ten ma bowiem charakter materialnoprawny, zawity i nie podlega przywróceniu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie II FSK 1803/12, kto nie rozliczył się wspólnie z dzieckiem do 30 kwietnia, nie zrobi tego po tej dacie. Nie ma możliwości przywrócenia terminu. Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organy art. 120 do 122 O.p. Stan faktyczny sprawy jest zdaniem Sądu jasny, z tym, że Skarżąca wywodzi z niego odmienne niż organ i niczym nieusprawiedliwione wnioski. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie zostało bowiem sporządzone prawidłowo i zawiera wyjaśnienie faktyczne i prawne motywów decyzji. Organy, jak już zaznaczono, dokonały prawidłowej wykładni art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., mających zastosowanie w sprawie; Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy art. 14a § 1 i 14b § 1 oraz 14i O.p., gdyż sprawa niniejsza została wywołana błędem Skarżącej, a nie organów, a w szczególności wydanych przez nie interpretacji podatkowych. W kontekście wyżej przedstawionych rozważań zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, co spowodowało konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.