III SA/Wa 3398/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk\, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2016 roku nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Z. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ostateczną decyzją z [...] lutego 2006 r. Burmistrz Miasta J. ustalił skarżącemu – Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 156,80 zł. W decyzji tej przedmiot opodatkowania został określony jako: "[...]", zaś do opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o pow. 1.120 m². Postanowieniem z [...] listopada 2010 r., działając z urzędu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) wszczęło postępowanie nadzorcze w stosunku do wyżej opisanej decyzji Burmistrza Miasta J. ze względu na podejrzenie, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie to zostało zakończone decyzją SKO z [...] lutego 2016 r., na podstawie której, odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta J. z [...] lutego 2006 r., z jednoczesnym uznaniem, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale stwierdzenie jej nieważności nie może nastąpić, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy za 2006 rok nie mogłoby nastąpić w związku z upływem terminów przewidzianych w art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.’) W jej uzasadnieniu zostało podane, że niewątpliwie nieruchomości skarżącego mają charakter leśny, a okoliczność ta była znana organowi już w dacie wydania decyzji wymiarowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że decyzja została wydana dopiero po 5 latach od wszczęcie postępowania, co narusza art. 139 i 120 O.p., a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, w ocenie skarżącego, w decyzji tej sformułowane są tezy nieprawdziwe i sprzeczne z faktami, bowiem w 2006 r. działki 4/1 i 5/4 w obrębie 79 w J. nie istniały. Decyzją z [...] września 2016 r. SKO w W. utrzymało w mocy własną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że decyzja Burmistrza Miasta J. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok została obarczona kwalifikowaną wadą nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa i to z dwóch powodów. Po pierwsze, decyzja ta w sposób nieprecyzyjny ujmuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości ("[...]"), co samo w sobie godzi w treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U z 2002 Nr 9 poz. 84, dalej – "u.p.o.l."). Nie jest bowiem wiadome na podstawie tak skonstruowanej decyzji, który konkretnie grunt został opodatkowany, w jakiej lokalizacji i kto jest jego właścicielem. Po drugie, z pisma organu prowadzącego ewidencję gruntów (Starosty Otwockiego) z 19 września 2008 r. oraz wypisu z ewidencji gruntów z 1 grudnia 2008r. wynika, że przedmiotowe nieruchomości miały charakter leśny (niezmiennie do stanu przeszłego). Taki stan rzeczy oznacza, że w 2006 r. przedmiotowy grunt winien być opodatkowany podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO, dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok w stosunku do przedmiotowej nieruchomości gruntowej oznacza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i 7 u.p.o.l. oraz pominięciu (niezastosowaniu) treści art. 2 ust. 2 tej ustawy oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1682, dalej "u.p.l."). Jednocześnie SKO wskazało, że niezależnie od faktu, iż badana decyzja Burmistrza Miasta J. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności ze względu na treść art. 247 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zdaniem SKO, ponieważ w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do powtórnego wydania decyzji wymiarowej, zasadne było zastosowanie art. 247 § 2 i § 3 O.p., co organ nadzoru w pierwszej instancji uczynił prawidłowo. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W jej uzasadnieniu skarżący zarzucił zarówno Burmistrzowi jak i SKO, poświadczanie nieprawdy. W jego ocenie, działki 4/1 i 5/4 w obrębie 79 przed 2009 rokiem nie istniały. Nie mogły zatem zostać opodatkowane w latach 2004-2008. Ponadto, skarżący zarzucił nieodniesienie się przez organy do przedstawianych dowodów, lekceważenie wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 53/13, niedotrzymywanie terminów rozpoznawania spraw, prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, naruszający zasadę zaufania do organów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2016 r. oraz poprzedzająca ją decyzja tego samego organu z [...] lutego 2016 r., naruszają przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji stanowił art. 247 § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Jak stanowi natomiast art. 247 § 3 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie SKO uznało, że decyzja Burmistrza J. z [...] lutego 2006 r. ustająca skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 2006 rażąco narusza prawo bowiem, po pierwsze, niewystarczająco konkretnie określa przedmiot opodatkowania, co stanowi o rażącym naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 u.p.o.l., a ponadto rażąco narusza art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i 7 u.p.o.l. a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., bowiem jak wynika z pisma Starosty O. z 19 września 2008 r. oraz z ewidencji gruntów, przedmiotowy grunt winien być opodatkowany podatkiem leśnym (zwolniony z opodatkowania), a nie podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że mimo, iż decyzja ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości rażąco narusza prawo, nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności, bowiem stoi temu na przeszkodzie, powołany wyżej art. 247 § 2 O.p. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że powołany przepis stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Warto podkreślić, że w pierwotnej wersji przepis art. 247 § 2 O.p. stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w omawianej regulacji pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, której podstawą jest art. 247 § 2 O.p., dotyczy tylko takich sytuacji, gdy w sprawie konieczne byłoby wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Innymi słowy to treść rozstrzygnięcia, które zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji (co do istoty sprawy lub innego rodzaju) determinuje możliwość zastosowania art. 247 § 2 O.p. W sytuacji więc, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która determinuje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty (np. określającej, ustalającej wysokość zobowiązania), to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Natomiast upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie będzie stał na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawie, w której wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie będzie konieczne czy wręcz dopuszczalne. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem wskazywanym w piśmiennictwie może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W takich sytuacja niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940. Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 tej ustawy (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10). Podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Skoro bowiem SKO jest przekonane, że przedmiotowy grunt – co wynika zarówno z pisma Starosty Otwockiego jak i z ewidencji gruntów – winien być opodatkowany podatkiem leśnym (a w istocie zwolniony z opodatkowania), a nie podatkiem od nieruchomości, to w sprawie należało stwierdzić nieważność decyzji Burmistrza Miasta J., a następnie umorzyć postępowanie w sprawie. W takiej sytuacji nie występuje bowiem przesłanka negatywna z art. 247 § 2 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza Miasta J., albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie SKO naruszyło przepis art. 247 § 2 O.p., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd skarżącego, co do naruszenia przez SKO zarówno zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. jaki i zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. Przypomnieć trzeba, że w art. 125 O.p. zapisana została zasada szybkości postępowania (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tej normy "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Jak wynika natomiast z akt sprawy SKO w dniu 10 listopada 2010 r., z urzędu, wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta J., podejrzewając, iż decyzja ta rażąco narusza prawo. SKO w dniu 20 grudnia 2011 r. wystosowało do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 200 O.p., a w dniu 22 lutego 2016 r. została wydana decyzja pierwszoinstancyjna. Tym samym od wszczęcia postępowania do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności upłynęło ponad 5 lat. Znamiennym jest, że w uzasadnieniach wydanych decyzji nie wskazano jakichkolwiek powodów tak rażącej przewlekłości. W tym czasie organ zasadniczo nie podejmował żadnych czynności procesowych, nie informował skarżącego o przyczynach takiego stanu rzeczy. Takie działania organu ocenić należy jako niedopuszczalne. Ponadto, nie do pogodzenia z zasadą praworządności oraz z zasadą zaufania do organów podatkowych jest to, że najpierw SKO przez ponad 5 lat nie wydaje decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a następnie powołując się na art. 247 § 2 O.p. stwierdza wprawdzie, że decyzja rażąco narusza prawo, ale z uwagi na upływ terminów przedawnienia niemożliwe jest wydanie decyzji co do istoty, więc w konsekwencji odmawia stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo, w ocenie Sądu, zarówno decyzja SKO z [...] lutego 2016 r. jak i utrzymująca ją w mocy decyzja z [...] września 2016 r., naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie decyzji SKO z [...] lutego 2016 r. nie koreluje z jego uzasadnieniem. O ile bowiem samo rozstrzygnięcie dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, o tyle większa część uzasadnienia decyzji koncentruje się na kwestii wznowienia postępowania i pojęciu "nowych okoliczności", a nie przesłankach stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei w uzasadnieniu decyzji SKO z [...] września 2016 r. zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się od argumentacji skarżącego zawartej w odwołaniu. Powyższe stanowi również o naruszeniu zasady przekonywania z art. 124 O.p. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza też przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według orzecznictwa sądów administracyjnych oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, a także wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Ponownie rozpoznając sprawę SKO w W. obowiązane będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Końcowo, mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi Sąd wyjaśnia, że kwestie związane z niewykonaniem wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 53/13 oraz kwestie dotyczące wniosku skarżącego z 27 maja 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji są przedmiotem odrębnych postępowań. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.135, 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.