I SA/Kr 1206/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1206/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w T,, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., oraz luty i marzec, 2013 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , I. Zaskarżonymi decyzjami z 12 sierpnia 2016r. znak: [...], znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej- O.p.).utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 października 2013r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] określające A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej także Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy-za miesiące lipiec 2012r., luty 2013r. i marzec 2013r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Spółka A. od lipca 2012r. do marca 2014r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu sprzętu wiertniczego i była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w C. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2012r., od lutego do czerwca oraz sierpień 2013r., luty i marzec 2014r., wykazało, że Spółka ujmowała w swoim rozliczeniu faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to 11 faktur na podstawie których odliczano zawarty w nich podatek naliczony, wystawionych przez firmę R. ul. B. B, [...], z tytułu usług spawalniczo-mechanicznych, w związku z czym łącznie za ww. m-ce zawyżono podatek naliczony łącznie o 30.207,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 30 października 2015r. 9 decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. W odniesieniu do: - lipca 2012r. decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 138.942,00 zł; - lutego 2013r. decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.946,00 zł; - marca 2013r. decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.690,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miejsce wykazanej nadwyżki w kwocie 11.967,00 zł. Od tych decyzji Spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i przedstawienie argumentacji opartej jedynie na własnych ocenach organu w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów, - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy dowody przeczą temu wnioskowi, - art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż poinformowano prezesa Spółki, że nie ma prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zaniknięciu postępowania dowodowego, prezes "dowiedział się", że jest inaczej) oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 210§4 O.p. poprzez brak uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom świadków i strony, w zakresie w jakim wskazywali oni na rzeczywiste wykonanie czynności (dotyczy to świadków R. J., P.K., P.D. oraz W.L. przesłuchanego w charakterze strony), - art. 193§1 i §4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2016 nr 710 ze zm., dalej-u.p.t.u.), poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie spornych transakcji za niedokonane między stronami, - art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu donosu bez formalnej jego weryfikacji (choćby przesłuchania powołanych tam osób) w sytuacji gdy osoba pisząca ten donos dokonując tego zawiadomienia naruszyła prawo, jako że informacje tam zawarte są pomówieniem, a nadto został on skierowany do urzędu w okolicznościach o których mowa w art. 190 k.k. w związku z art. 115 § 1 k.k. W odwołaniu Spółka wniosła także o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków J.L. i D.C., na okoliczność przekazania przez kontrolujących prezesowi Spółki informacji o braku prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. Rozpoznając wniesione odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniach swoich decyzji, że spór w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę "R" R.J. dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy Spółce A. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym świadczą: - brak (poza fakturami i dotyczącym ich zleceniem), jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług ślusarsko-mechanicznych oraz ślusarsko-spawalniczych. Spółka nie przedłożyła żadnych kosztorysów, protokołów potwierdzających wykonanie ww. prac, czy dokumentów dotyczących przekazania firmie R. J. materiału, na którym miały być wykonane usługi; - brak jakiegokolwiek dokumentu na którym wskazano, jaka ilość zworników, świdrów, czy kluczy została przekazana firmie R. J. Trudno uznać za wiarygodne, że Spółka przekazywała materiał, na którym firma R. J. miała wykonać prace i nie dysponowała żadnym dokumentem, na którym podana byłaby ilość materiału, która została przekazana; - W L, prezes skarżącej Spółki przesłuchiwany w charakterze strony, na pytanie, czy może wskazać osoby ze Spółki lub spoza niej, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług, wskazał P. K. (pracownika spółki A., zatrudnionego w 2012r. jako zastępca kierownika produkcji). Natomiast P. K. zeznał jedynie, że kojarzy firmę R. R. J., która wykonywała dla firmy A. regenerację sprzętu wiertniczego, ewentualnie wykonywała spawanie nowych elementów. Mimo, że wg zeznań prezesa Spółki miał on potwierdzić wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. J., to P. K. nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących prac rzekomo wykonanych przez tą firmę; - także A.S. zatrudniony w Spółce do września 2013r. na stanowisku kierownika produkcji zeznał, że firmę R. zna ze słyszenia, firma ta wykonywała prawdopodobnie naprawy maszyn konwencjonalnych. Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne, że kierownicy produkcji tj. P. K. i A. S, którzy zajmowali się prowadzeniem, kierowaniem i nadzorowaniem produkcji nie wiedzieli kto wykonywał naprawy zgrzewarki tarciowej, frezarki, czy piły taśmowej, a więc urządzeń kluczowych w procesie produkcji, a także nie wiedzieli kto wykonywał prace na materiałach, które następnie Spółka sprzedawała lub wykorzystywała w procesie produkcji; - mimo iż, (jak wynika z zeznań R. J. i prezesa Spółki W. L.), naprawy urządzeń dokonywane były w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę A. pod adresem T., ul. K., a naprawiane były: w lipcu 2012r. tokarka, w styczniu 2013r. frezarka, w lutym 2013r. piła taśmowa, w marcu 2013r. zgrzewarka tarciowa, w czerwcu 2013r. wiertnica, w sierpniu 2013r. frezarka, zgrzewarka i tokarka, w lutym 2014r. tokarka i w marcu 2014r. wiertnica, to przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki A. nie znali firmy R. J. ani nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej nabywania przez Spółkę usług w tej firmie. Żaden z szeregowych pracowników Spółki nie potwierdził, by firma R.J. naprawiała jakiekolwiek maszyny w Spółce, czy wykonywała dla niej jakiekolwiek usługi. Organ skonstatował że trudno uznać, iż firma R. J. to firma specjalistyczna, skoro jak ustalono w oparciu o protokół z kontroli w tej firmie w zakresie podatku VAT za okres od 1 października 2011r. do 30 września 2013r.: - spółka ta zatrudniała w badanym okresie od 2 do 4 osób; - jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę R. J. zgłoszono C. ul. B., jednak pod tym adresem pracownicy kontroli nie zastali pracowników R. J., tylko pracowników innej firmy, z których tylko jeden znał R. J. i oświadczył, że prowadzi on działalność w T. na ul. P. Adres ten nie był zgłoszony jako adres prowadzenia działalności gospodarczej; - S.L. zatrudniony w firmie R. J. jako tokarz, frezer, zeznał, że prace wykonywał w firmie tylko na zlecenie, w miarę potrzeby, prace były wykonywane w garażu, w ogrodzie na prywatnej posesji L.P. w C; - z ewidencji nabyć firmy R. J. za poszczególne kwartały 2013r. wynika, że nie odliczał on kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. W związku z tym kontrolujący firmę R. J. zwrócili się do firmy T. z zapytaniem, kto jest użytkownikiem licznika energii na posesji przy ul. B. W odpowiedzi firma T. wskazała, że użytkownikiem licznika energii elektrycznej w C. przy ul. B. w okresie od 20 grudnia 2012r. do 31 października 2013r. był L. P. Konstrukcje Stalowe. Również na posesji przy ul. B. użytkownikiem energii nie był R. J.; - R. J. przesłuchiwany w dniu 11 września 2014r. zeznał, że prace udokumentowane spornymi fakturami wykonywał wraz z pracownikiem P.D., który posiadał odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tych prac. Natomiast jak wynika z zeznań P.D., nie posiada on żadnych kwalifikacji, a pracy w charakterze ślusarza nauczył go R. J.. Pomimo tego, że pracownicy Spółki A. posiadali wymagane kwalifikacje, to Spółka powierzyć miała wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami firmie R. J., której pracownik P. D nie posiadał stosownych kwalifikacji, - mimo, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz Spółki A. dokumentowały szereg różnych usług jak m.in. naprawa tokarek, frezarek i piły taśmowej, frezowanie, wiercenie, spawanie zbiorników, lutowanie świdrów, to pracownik P. D. zeznał, że jeździł do firmy A. celem docinania blachy; - ani prezes Spółki W. L ani żaden z kierowników nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi ślusarsko-mechaniczne i kto dokonywał naprawy urządzeń, czy firma R. J., czy jego podwykonawcy, nie potrafili także podać danych personalnych osób które wykonały powierzone prace; - o tym, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz Spółki A. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczą także rozbieżności między zeznaniami R. J., który miał wykonywać usługę oraz zeznaniami P. D., jego pracownika, a zeznaniami W. L. i innych pracowników Spółki A., co do spornych usług. Organ zaznaczył, iż pomimo iż P. B. działający pod firmą P., miał być głównym podwykonawcą R. J., to przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. J. nic nie wiedzieli o współpracy z P. B - nie mieli z nim żadnego kontaktu, nie znali pracowników jego firm. Nie było także możliwe przeprowadzenie w firmie P kontroli w celu potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z firmą R. J., gdyż jak ustalili pracownicy Urzędu Skarbowego, pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę, będącym równocześnie miejscem zamieszkania i zameldowania P. B., nie mieszkał on i nie prowadził pod nim działalności gospodarczej. Nadto ustalono, że P. B. nie wpłacał zaliczek na PIT-4, PIT-4 AR, nie składał także deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. R. J. nie znał miejsca wykonywania działalności przez P. B., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał pracowników P. B., którzy na jego rzecz świadczyli usługi, nie potrafił wskazać jego podwykonawców i to wszystko pomimo faktu, iż jak wynika z ustaleń kontroli P. B. miał być głównym podwykonawcą R. J.. Co więcej, R. J. nie sporządził z P. B. pisemnej umowy określającej warunki współpracy, kary umowne, terminy realizacji, mimo iż to P. B. miał być odpowiedzialny za realizacje danego zlecenia, natomiast R. J. był zobowiązany wobec swojego kontrahenta za jego terminowe i rzetelne wykonanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyżej wskazane okoliczności świadczą o pełnieniu przez P. B. roli "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przeprowadzonej konytroli w firmie R. J. wynika także, że usługi wskazane na fakturach VAT nie mógł dokonać zarówno jego podwykonawca tj. firma P. B., ale także nie mogła usług tych wykonać bezpośrednio firma R. J., gdyż zatrudnieni przez niego pracownicy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, wykonywali jedynie (jak sami zeznali) proste prace. W odniesieniu do okazanych im faktur VAT wystawionych przez firmę R. J. zeznali, że nic nie wiedzą na temat prac wyszczególnionych na tych fakturach. Przesłuchiwani pracownicy R. J. nie potrafili wyjaśnić do czego służyły wykonywane przez nich elementy i dla kogo były wykonywane. Organ zauważył nadto, że R. J. przesłuchiwany w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał, że zafakturowane prace dla Spółki A. wykonał P. B., co potwierdzać ma faktura nr [...] z 27 lipca 2012r. wystawiona przez tę firmę na jego rzecz. Organy podatkowe ustaliły, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał żadnych prac w konsekwencji czego R. J. przesłuchiwany w dniu 11 września 2014r. zmienił zeznanie i wskazał, że na około 2 tygodnie przed datą wystawienia faktury zlecił wykonanie tych usług firmie P. B., jednak z racji tego, że prace zostały wykonane przez ww. firmę niezgodnie z zamówieniem, był zmuszony wykonać je sam. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te trudno uznać za wiarygodne, nie tylko z uwagi na fakt, iż R. J. je zmienił pod wpływem ustaleń dokonanych w stosunku do P. B. ale także dlatego, że R. J. zeznawał w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich zafakturowanych na rzecz Spółki A. usług. W sytuacji gdyby P. B. faktycznie wykonał prace niezgodnie z zamówieniem, to R.J. nie zlecałby mu przeprowadzenia kolejnych prac. Za niewiarygodne uznano zeznania potwierdzające wykonanie usług dla spółki A. przez firmę R. J. złożone przez R. J., W. L, P. K i P. D. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na regulację art. 191 O.p. omówił następnie szczegółowo powody dla których zeznaniom tym odmówił wiarygodności. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Spółce A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniach, uznając je za bezzasadne. W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie może stanowić powodu odmowy wiarygodności zeznań świadków okoliczność, iż Spółka nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Organ zauważył, że brak jest nie tyle dodatkowych, co kluczowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług (brak potwierdzenia wykonania robót, zestawienia roboczogodzin ich wykonania, dokumentu przekazania firmie R. J. materiałów do wykonania na nich prac). Spółka zarzucił także, że nie można wymagać od szeregowych pracowników, aby znali szczegóły oferty i dane firmy, z którą współpracowała. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadka pracownicy Spółki, nie tyle nie znali szczegółów transakcji zawieranych przez Spółkę z R. J., co w ogóle nie znali firmy R. J., ani nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej nabywania przez Spółkę usług od tej firmy, co jest o tyle nieprawdopodobne, że firma R. J. miała naprawiać maszyny i urządzenia które obsługiwali pracownicy Spółki A., a które znajdowały się w hali wynajmowanej przez Spółkę, zlokalizowanej w T. przy ul. K. Zresztą nikt ze Spółki, nawet jej prezes – W. L., ani zatrudnieni w Spółce kierownicy produkcji, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących zawieranych z R. J. transakcji. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut, iż organ I instancji niewyczerpująco ocenił zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji uwzględnił cały zebrany materiał dowodowy, jednak ocenił go odmiennie od Spółki, co nie oznacza, że naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów została dokonana przez organ I instancji zgodnie z art. 191 O.p. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. sp. z o.o. z siedzibą w T. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 120 O.p. poprzez oparcie się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji na "donosie" K.K. jako dowodzie stanowiącym o prowadzeniu praktyk stanowiących naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym donos ten nie został uwiarygodniony żadnymi dalszymi dowodami, od których przeprowadzenia odstąpiono w następstwie nieobecności K.K., a wnioski, jakie wysnuto są bez wątpienia zbyt daleko idące, gdyż mają świadczyć o świadomym wystawianiu pozornych faktur i ich przyjmowaniu - ocena taka stanowi naruszenie dóbr osobistych zarówno prezesa skarżącej Spółki, jak i samej Spółki; art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniach obydwu instancji – strona skarżąca upatruje powyższego naruszenia w tym, że prezesa skarżącej spółki poinformowano, iż nie ma on prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zamknięciu postępowania dowodowego dowiedział się on, że jest inaczej). Nadto zarzucono nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; c) art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie właściwych dla merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania decyzji, ocen i ustaleń dopiero na etapie postępowania dowodowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji; art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i oparcie się w argumentacji organu II instancji jedynie na własnych ocenach w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy zebrane dowody przeczą temu wnioskowi, f) art. 193§1 i §4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe dla strony skarżącej prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, kiedy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym, g) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę skarżącą usług, h) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie transakcji za w ogóle niedokonane pomiędzy stronami. Uzasadniając skargi jej autor podniósł, że osoby przeprowadzające kontrolę i czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówiły jej prawa do zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w trakcie postępowania. Na powyższą okoliczność strona skarżąca powołała w odwołaniu stosowanych świadków, jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia w tym względzie zawnioskowanych dowodów. Organ uznał, że wystarczy dla uznania, iż strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowania samo poinformowanie strony skarżącej (przez co organ rozumie zawarcie pouczenia w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków) o przysługujących jej prawach, a nie rzeczywista możliwość wykonywania tych praw. Świadkowie wnioskowani przez stronę mieli tymczasem wykazać rażące wady postępowań pierwszoinstancyjnych. Dalej podniesiono, że organ opiera się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, że usługi były świadczone, a faktury numer [...] oraz [...] dokumentują rzeczywiste czynności. Strona skarżąca zarzuciła również, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski dotyczące świadomego uczestniczenia w procederze nienależnego odliczania podatku VAT stanowią naruszenie dóbr osobistych - zarówno Prezesa skarżącej spółki, jak i samej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stawia zarzuty nie poparte żadnym prawomocnym orzeczeniem lub dowodem, a powołuje się jedynie na będący pomówieniem donos K.K.. Nie jest prawdą, że w przedmiotowych sprawach udowodniono, że faktury wystawiane przez R. J. są puste, organ stawia jedynie w wątpliwość możliwość rzeczywistego wykonania tych usług, co nie jest jednoznaczne. W ocenie skarżącej Spółki nie jest zasadnym również wniosek o kompletności materiału dowodowego, skoro strona skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, jak również nie wyjaśniono udziału K.K. w całym procederze. Strona skarżąca zarzuciła także, że organ I instancji nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach. Uczynił to dopiero organ II instancji, przyznając raję stronie skarżącej, co do trafności postawionych przez nią zarzutów. W ocenie strony skarżącej odpowiedź organu II instancji na argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania ogranicza się jedynie do polemiki ze stroną skarżącą, a nie jest poparta konkretnymi dowodami. Dodatkowo organ II instancji wprost przyjmuje ustalenia organu I instancji jako swoje, a także formułuje oceny i wnioski wynikające z dowodów, które de facto miał przeprowadzić organ I instancji, czego jednakże organ ten nie uczynił. Spółka zarzuciła, że całość argumentacji organów podatkowych obydwu instancji opiera się na braku przedstawienia przez Spółkę konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji. Tymczasem trudno przyjąć, by pracownicy skarżącej spółki po 2 latach pamiętali wszystkie szczegóły każdej czynności dziejącej się w zakładzie pracy, w szczególności gdy były to czynności rutynowe i niezauważalne. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1206/16, I SA/Kr 1207/16 oraz sygn. akt: I SA/Kr 1208/16 i postanowił prowadzić ww. sprawy pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 1206/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz wspólny stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D.C. i J.L. bowiem przeprowadzenie takiego dowodu jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd – przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07). Nietrafne są zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, a to: o charakterze osobowym (zeznania świadków: A.S., P.K., J.T., J.L., K.C., D.C., D.P., D.C., R. J., M. K, P.D.) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym: protokołu kontroli podatkowej w firmie R. J., protokoły przesłuchania R. J., protokoły przesłuchania P. D, dokumentu ,,K" nr [...] z 25 stycznia 2013r., protokołu przesłuchania G.D.P, S.L., pism NUS w C, korespondencji NUS w C do T. W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez R. J. nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 123, 187, czy 191 O.p. Na gruncie spraw poddanych osądowi, stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że R. J. wystawił w 2012 i 2013r. na jego rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich usług. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności. W zakresie relacji skarżącej spółki z firmą R. J. na szczególne podkreślenie zasługują ustalenia, że rzeczona firma nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie ewidencjonowała wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie więc nie podzieliły stanowiska prezentowanego w toku postepowania przez stronę skarżącą, a w konsekwencji, skoro zarzuty artykułowane w skargach są emanacją tego stanowiska, tudzież przywołaniem zgłoszonych już uprzednio twierdzeń, zarzuty te należy odrzucić. W szczególności zaakcentować należy, że w kontekście przedstawionej faktografii i przywołanych jej podstaw nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193§1, §2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skargach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 u.p.t.u. art. 21§3 i §3 a O.p. przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej zaskarżonymi decyzjami prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2013r., sygn. akt: I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W wyroku z 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012r. sygn. akt: I FSK 188/12). Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że firma R. J. w rzeczywistości nie realizowała na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (wyrok NSA z 11 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1766/11, wyrok NSA z 13 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1615/11, wyrok NSA z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z 11 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116) Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami. Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją. W tych okolicznościach zasadna jest konkluzja, że nie można przyjąć, aby skarżąca działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury z firmy R. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są tzw. pustymi fakturami. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił.