II FSK 923/17

Dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2760/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie: Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1019 (słownie: jeden tysiąc dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1798/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (obecnie Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Warszawie; dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 238 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Prezydent m.st. Warszawy (dalej: organ pierwszej instancji), decyzją z dnia 21 marca 2013 r. o nr [...], odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu podkreślił, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ten okres. Wywodziła, że z dniem 9 lutego 2010 r. przestała być posiadaczem samoistnym części wydzierżawianej nieruchomości. Jej zdaniem, w związku ze zwrotem uprzednio wywłaszczonej części nieruchomości, wygasła także umowa dzierżawy w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe dalsze korzystanie. W złożonej korekcie deklaracji wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 496 m², a także budowle o wartości 66.744 zł. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że skarżąca w dniu 24 października 2002 r. zawarła z Gminą W. umowę dzierżawy nieruchomości na czas określony do roku 2027. W dniu 24 marca 2005 r. skarżąca zawarła umowę najmu wydzierżawionej nieruchomości o powierzchni 1.490 m² zabudowanej budynkiem warsztatowym i magazynowo – biurowym. Starosta W. decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. orzekł o zwrocie J. M. (dalej: właścicielka) części wywłaszczonej nieruchomości, obejmującej działkę stanowiącą część dzierżawionej przez skarżącą nieruchomości. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. z dnia 9 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg organu pierwszej instancji i skarżącej na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. Decyzja Starosty W. stała się ostateczna w dniu 9 lutego 2010 r. Odwołując się do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że właścicielka wywłaszczonej nieruchomości po jej zwrocie nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja. Nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez skarżącą i wynajmującego. Do zwrotu nieruchomości właścicielce, tj. do dnia 9 lutego 2010 r. podatnikiem była skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. W dniu 9 lutego 2010 r. organ pierwszej instancji utracił status właściciela nieruchomości o czym skarżącą wiedziała, gdyż skarżyła tę decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518; dalej: u.g.n.), w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości. Od tej również daty skarżąca nie może się powoływać na pozostawanie dzierżawcą nieruchomości, była bowiem świadoma, że jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego. Jednocześnie jednak skarżąca nadal władała i rozporządzała nieruchomością, m.in. zawarła z inną spółką umowę najmu nieruchomości, pobierała pożytki z nieruchomości, opłacała również podatek od nieruchomości podając, że jest jej posiadaczem samoistnym. Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentowała, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w odwołaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że skarżąca zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości oraz opłacała od niej podatek od nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że sprawa w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny - jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania. Odwołując się do art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez skarżącą dzierżawionej nieruchomości. Skarżąca, mimo że władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to czyniła to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Skarżąca miała pełną świadomość tego, że nie jest właścicielem nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Sam fakt dalszego oddania nieruchomości w posiadanie zależne nie może świadczyć o tym, że skarżąca była jej posiadaczem samoistnym. W umowie najmu skarżąca podała, że jej prawo do wynajmowanej nieruchomości pochodziło z zawartej wcześniej umowy dzierżawy. Zdaniem WSA w Warszawie oceny tej nie zmienia to, czy skarżąca wiedziała, czy też nie wiedziała, że już od 10 lutego 2010 r. m.st. Warszawa nie jest właścicielem nieruchomości, bowiem okoliczność ta sama w sobie nie mogła uczynić ze skarżącej posiadacza samoistnego. Również fakt opłacania przez skarżącą podatku od nieruchomości nie czynił ją automatycznie posiadaczem samoistnym nieruchomości. Podkreślił, że to właśnie m.st. Warszawa wystawiało na rzecz skarżącej faktury za dzierżawę gruntu, czyli mimo utraty tytułu prawnego w dalszym ciągu władało nią jak właściciel. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 201 0r., w sytuacji gdy skarżąca władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej, czerpała z nieruchomości korzyści oraz opłacała podatek od nieruchomości jako jej posiadacz samoistny, co skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2010 r.; (2) art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. poprzez wykładnię pozostającą w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), co w konsekwencji spowoduje, że nieruchomość wykorzystywana przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja; (II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie, tj. wyjaśnienia w jaki sposób organy podatkowe powinny prawidłowo zastosować naruszone przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy WSA w Warszawie trafnie uznał, iż skarżąca w roku podatkowym 2010 nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, której dotyczyło postępowanie, a w konsekwencji nie była w 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do wydzierżawionej nieruchomości. Kwestia ta w odniesieniu do tych samych stron była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 11 sierpnia 2017 r.: II FSK 924/17, II FSK 988/17, II FSK 989/17, II FSK 1022/17, zaś w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 988/17. 6.2. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędnym jest odwołanie się do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, że uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c., w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el. 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10; z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2008 r., V CSK 146/08, LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 550/03, LEX nr 182090). 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że właścicielka nieruchomości nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez skarżącą. Nie było również kwestionowane, że do dnia zwrotu nieruchomości, tj. 9 lutego 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości była skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. Następnie własność działki przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę, że skoro w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, skarżąca miała świadomość, że jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego, jednocześnie jednak skarżąca nadal władała nieruchomością i w sposób swobodny nią dysponowała. Jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że skarżąca zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, skarżąca władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Trafnie również powołano uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2007 r., III CZP 30/07 (OSNC 2008 Nr 5, poz. 43), w której wyjaśniono, że w świetle ustawowej definicji posiadania samoistnego jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą oraz wolą władania nią dla siebie. Pierwszy z elementów budujących samoistne posiadania występuje wówczas, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała, by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu. Przemawia za tym również fakt, że skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako samoistny posiadacz, z którego można wywnioskować, że na dzień składania deklaracji uznawała się za posiadacza samoistnego nieruchomości. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie, że skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa oraz uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku, w tym dotyczące określenia, czy skarżąca była w 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionej nieruchomości, a w szczególności ustalenia, czy można było przypisać jej status posiadacza samoistnego działki.