I SA/Po 839/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23 września 2015 r., Powiat X. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT. Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej jako: "sala" lub "inwestycja"). Budowa sali została zrealizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie powołanej przez skarżącego jednostki budżetowej (jednostki organizacyjnej powiatu), tj. [...] w X. (dalej jako: "ZS"). Jednak to wnioskodawca był inwestorem w zakresie budowy sali. Wnioskodawca zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy sali i to on bezpośrednio ponosił wydatki związane z jej budową. Wydatki dotyczące budowy sali nie były ponoszone ze środków finansowych będących w dyspozycji ZS, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących inwestycji nie wskazywały bezpośrednio ZS jako nabywcy towarów usług. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie sali została wydana 17 stycznia 2011 r. W związku z tym, skarżący przyjął inwestycję na swój stan majątkowy 25 stycznia 2011 r. Również 25 stycznia 2011 r. wnioskodawca przekazał inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS. Po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem sali do używania ZS rozpoczął ją faktycznie wykorzystywać w lutym 2011 r. Z założenia inwestycja, obejmująca salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym, miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Bezpośrednio to ZS – jako jednostka organizacyjna skarżącego – wykorzystywał i wykorzystuje salę do czynności odpłatnych oraz czynności nieodpłatnych. W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych wnioskodawca wskazał, że na tej zasadzie sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia jej osobom fizycznym, osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi wnioskodawcy lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych). Do umów tych należą zarówno umowy dotyczące jednorazowego świadczenia udostępnienia sali, jak i umowy stałe, zakładające udostępnienie sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania sali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne. W odniesieniu do czynności nieodpłatnych wnioskodawca wskazał, że na tej zasadzie sala jest i może być wykorzystywana (udostępniana) zwłaszcza młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania) oraz jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne. Sala – od momentu, od którego jest użytkowana – wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem sali ZS (skarżący za pośrednictwem ZS) uzyskuje od marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania sali). Wskazano przy tym, że z uwagi na jednoznaczną dotychczasową praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od skarżącego statusie na gruncie podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że ZS posiadał status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT, w oparciu o regulację art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozliczał on podatku należnego w odniesieniu do generowanego obrotu, w tym przychodów związanych z odpłatnymi czynnościami dotyczącymi sali. Dalej wyjaśniono, że w 2013 r., – z uwagi na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej jego statusu oraz statusu jego jednostek budżetowych na gruncie VAT. We wniosku tym skarżący wyraził pogląd, że powiatowe jednostki budżetowe nie są odrębnymi od niego podatnikami VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 01 kwietnia 2014 r., sygn. [...] uznano stanowisko skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe. Z uwagi na wskazanie w przywołanej ostatnio interpretacji, że jednostki budżetowe skarżącego mają rozliczać się samodzielnie oraz, że podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od skarżącego NIP, ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego. ZS posiadał status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT do końca listopada 2014 r. W wyniku złożonego przez ZS w dniu 27 listopada 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. zdecydował o zarejestrowaniu ZS jak podatnika VAT czynnego. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.). W dniu 27 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. wydał ZS potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. ZS chcąc dodatkowo upewnić się co do przysługującego mu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług statusu podatnika VAT i związanej z tym konieczności odprowadzania (zapłaty) przez ZS (a nie wnioskodawcę) podatku od uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT (generowanego przez ZS obrotu) – wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej jego statusu na gruncie VAT. Na skutek rozpoznania tego wniosku organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. [...] stwierdził, że jednostka budżetową jaką jest ZS, jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT, a dla celów rozliczeń tego podatku ZS powinien składać odrębną od wnioskodawcy deklarację VAT. Mając na uwadze jednoznaczną treść dwóch wskazanych powyżej interpretacji wnioskodawca przyjął – na gruncie VAT – zasadę odrębności swoich rozliczeń od rozliczeń ZS. Wynikało to przede wszystkim z realnych negatywnych skutków prawnych, jakie mogłyby wystąpić w sytuacji przyjęcia stanowiska odmiennego niż wyrażone w przywołanych powyżej interpretacjach, polegających np. na zarzutach ze strony organów podatkowych braku rozliczania, braku składania deklaracji VAT i braku odprowadzania VAT przez ZS. Wskazano przy tym, że od 01 grudnia 2014 r., wszelkie wykonywane przez ZS czynności podlegające opodatkowaniu VAT zaliczane są do czynności opodatkowanych wg. poszczególnych stawek oraz czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT. Tym samym, przychody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania sali stanowią czynności opodatkowane VAT wg. właściwej stawki. Zatem, począwszy od grudnia 2014 r., sala służy jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT jak i czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie ZS nie wykorzystuje sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości przy wykorzystaniu sali usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz w związku z wyrokami TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. C-80/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn wnioskodawca rozważa kwestię odliczenia VAT od wydatków związanych z budową inwestycji. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że od początku realizacji inwestycji jego zamierzeniem było wykorzystanie sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (szkołę) także do najmu. Zamierzenie to istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową sali, a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji inwestycji. Zaznaczono, że powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych począwszy od marca 2011 r. przez szkołę (w imieniu skarżącego) umowach cywilnoprawnych dotyczących odpłatnego wykorzystania sali przez podmioty trzecie oraz w wystawianych przez szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami. Podniesiono również, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali sportowej skarżący miał zamiar wykorzystywać ją do czynności o charakterze odpłatnym. Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (w tym poprzez swoje jednostki budżetowe). Katalog zadań publicznych (zadań własnych) obejmuje zarówno sprawy edukacji publicznej, jak i sprawy gospodarki nieruchomościami (a więc m.in. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gdzie dla wszystkich tych czynności właściwy jest tryb umów cywilnoprawnych) oraz sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (w ramach tego zadania własnego powiat może wprowadzić i pobierać opłaty za usługi związane z obiektami sportowymi, np. odpłatne udostępnienie sal sportowych - realizowane również w drodze zawieranych umów cywilnoprawnych). Uwzględniając w szczególności konstytucyjną zasadę legalizmu przyjąć należy, iż powiat może wykonywać wyłącznie działania o charakterze użyteczności publicznej. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza działania o charakterze użyteczności publicznej. Oznacza to, że realizowane przez powiat zadania, niezależnie od trybu ich realizacji (tryb administracyjnoprawny lub cywilnoprawny) stanowią jedną kategorię (grupę) czynności podejmowanych w celu realizacji zadań publicznoprawnych. Skoro zatem powiat może wykonywać wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej, to także te, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisują się w katalog zadań własnych (publicznych). Oznacza to, że zawierane przez powiat umowy cywilnoprawne (w tym poprzez jednostkę budżetową) w istocie zawsze związane będą z wykonywaniem zadań własnych (publicznych). Powyższe oznacza zarazem, że status czynności – zadania własne (publiczne) – pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na prawa i obowiązki powiatu na gruncie VAT. Konkludując swoje rozważania wnioskodawca wskazał, że inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym. Skoro zatem inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym, to zdaniem skarżącego realizując inwestycję działał on w charakterze podatnika VAT. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą wnioskodawcy dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego? W ocenie skarżącego zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT. Zauważono, że formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości. W ocenie skarżącego w analizowanej sytuacji występuje związek wydatków dotyczących inwestycji ze sprzedażą. Zaznaczono przy tym, że jednostki budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego). Jednostka budżetowa poprzez swojego kierownika (dyrektora) działającego na podstawie stosownego pełnomocnictwa pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań. Stąd gdy jednostka budżetowa, reprezentowana przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne, czyni to w imieniu powiatu (gminy), który jest stroną takiej umowy. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających podatkowaniu VAT. Podniesiono również, że z uwagi na stanowiska wyrażone we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych, po stronie skarżącego powstała de facto konieczność przyjęcia odrębności podmiotowej skarżącego i ZS na gruncie VAT. Co za tym idzie, należało przyjąć, że sprzedaż opodatkowana VAT związana z salą (występującą od 1 grudnia 2014 r. z uwagi na zmianę statusu ZS) przypisywana jest podatnikowi VAT, jakim jest ZS. W ocenie wnioskodawcy samo nieodpłatne przekazanie inwestycji do ZS nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Powiatu, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Powiatu). Przy tak dalekim oraz istotnym związku pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową (powiatem a ZS), sprzeczną z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której brak byłoby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, w sytuacji w której służy ona w końcu czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT. W tym kontekście zwrócono uwagę na wynikające z wyroku TSUE C-137/02 oraz C-280/10 warunki pominięcia przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej. W ocenie wnioskodawcy zasada neutralności wymaga, aby przyznać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez niego w celu prowadzenia działalności przez powiatową jednostkę organizacyjną (w tym przypadku ZS), która ostatecznie przybrała postać działalności opodatkowanej VAT. W kontekście postanowień art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że w przypadku gdy podatnik dokonując nabycia towarów i usług nie świadczył z ich użyciem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, bądź też nie zamierzał świadczyć owych usług, jak również nabycia te nie służyły jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym VAT (aktualnym, bądź nie miały służyć opodatkowanym czynnościom przyszłym), odliczenie VAT nie zaistniało z chwilą otrzymania faktur tytułem zakupu), mimo że podatnik był w posiadaniu dokumentu faktury oraz otrzymał towary, usługi stanowiące przedmiot transakcji. Niemniej jednak, gdy w toku wykorzystywania nabytych towarów i usług powstały (bądź powstaną) okoliczności rozpoczęcia świadczeń opodatkowanych VAT z jednoczesnym wykorzystaniem tych towarów i usług (w sposób racjonalny i bezsporny) dla potrzeb owych świadczeń, w szczególności w taki sposób, że towary te i usługi służą bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanych VAT, okoliczność ta skutkować będzie zmianą prawa odliczenia i zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług kształtującego prawo rozliczenia odliczenia (z uwzględnieniem koniecznych przesłanek formalnych korekty odliczenia). Podsumowując swoje wywody wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją inwestycji nie przysługiwało mu prawo do niezwłocznego odliczenia VAT - z uwagi na brak czynności opodatkowanych tym podatkiem z wykorzystaniem inwestycji. Zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi zmianę prawa do odliczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że występuje związek inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Odpłatne czynności związane z salą stały się bowiem czynnościami opodatkowanymi VAT. Mając na uwadze, że inwestycja stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł wnioskodawca będzie uprawniony do odliczeń w częściach dziesiątych, aż do końca okresu korekty. Pierwszym rokiem, którego takie odliczenie będzie dotyczyć będzie rok, w którym nastąpiła zmiana uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą skarżącemu dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Stwierdzono przy tym, że tezy wskazanego powyżej orzeczenia znajdują również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15). Uznać zatem należy, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wskazano również, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Wyjaśniono również, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyjaśniono, że prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przywołana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Dodatkowo zastrzeżono, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności zależy od spełnienia przesłanki umożliwiającej uznanie podmiotu realizującego to prawa w odniesieniu do danej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powiat, w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym, jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. W świetle art. 25a ustawy o gospodarce nieruchomościami do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu. Zgodnie z art. 18 powołanej ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 analizowanej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Jak stanowi art. 13 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W ocenie organu mając na uwadze, że skarżący jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działał on charakterze (podatnika VAT, czy też jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy obiektu. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W tym kontekście podniesiono, że wnioskodawca mimo wyraźnego żądania ze strony organu nie wskazał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę sali sportowej planowano jej wykorzystanie również do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał jedynie, że zamierzenie wykorzystywania sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową sali sportowej, a potwierdzeniem tego faktu są zawierane przez szkołę od marca 2011 r. (tj. po zakończeniu inwestycji) umowy cywilnoprawne w formie pisemnej jak i ustnej. Dotyczy to jednak okresu, gdy sala sportowa została przekazana na stan majątkowy ZS. Umowy te nie są zatem dokumentami wystarczającymi, które potwierdziłyby, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę sali sportowej Powiat zamierzał wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji zdaniem organu należy stwierdzić, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT. Organ wskazał, że nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych rozliczeń odrębnie (tj. przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że skoro już na etapie realizacji budowy sali sportowej, skarżący wyłączył przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Mając na uwadze, że przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu stwierdzono, że wbrew stanowisku skarżącego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje wskazanego ostatnio przepisu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...] wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ stanu faktycznego odmiennego od wskazanego (opisanego) przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku; 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędne przyjęcie na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że skarżący, nabywając towary i usługi związane z budową sali sportowej, nie nabywał ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT, pomimo że z treści przedstawionych we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że wydatki związane z budową sali miały służyć (i służą) czynnościom odpłatnym; 3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie – w ramach postępowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej – ww. przepisów art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzaniu postępowania dowodowego wskutek żądania wskazania (przedstawienia) przez wnioskodawcę określonych dokumentów, a następnie dokonanie oceny (dowolnej) przedstawionych okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") polegające na przyjęciu przez organ stanu faktycznego odmiennego od opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie opisanych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1543/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy przed udzieleniem interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. Organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 918/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony przyjęto, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącego. W opisie zaistniałego stanu faktycznego skarżący jednoznacznie wskazał, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali sportowej miał zamiar wykorzystywać ją do czynności o charakterze odpłatnym. Jednoznaczne i stanowcze stwierdzenie wnioskodawcy jest wiążące dla organu, który niezależnie od jego zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej. W kontekście powyższego za nieuprawniony należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji gdzie organ podniósł, że wnioskodawca mimo wyraźnego żądania ze strony organu nie wskazał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę sali sportowej planowano jej wykorzystanie również do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji należy powtórzyć, że w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego. Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej organ jest bowiem bezwzględnie związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wobec jednoznacznego wskazania przez wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali sportowej miał on zamiar ich wykorzystywania do czynności o charakterze odpłatnym za nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu, że skarżący nabywając towary i usługi związane z budową sali sportowej, nie nabywał ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie działając w charakterze podatnika VAT. Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Wskazane przepisy znajdują się w rozdziale 11 "Dowody" znajdującym się dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Tymczasem powołany przez skarżącego art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Innymi słowy prowadząc postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie stosuje przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co w sposób dobitny wyklucza możliwość naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Oparcie się przez organ na opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego innego od zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji świadczy o naruszeniu przez organ postanowień art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien ograniczyć się do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytanie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę [tak: wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika [tak: wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W świetle zaś art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na charakter opisanych powyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Kontrola poprawności wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego uwarunkowana jest jej uprzednim dokonaniem przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że sformułowane przez skarżącego pytanie opiera się na niezgodnym z prawem założeniu, że ZS – będący jednostką budżetową wnioskodawcy jest odrębnym od niego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Przytoczone powyżej regulacje ustawy o PTU stanowią implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej jako: "dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (akapit pierwszy). "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (akapit drugi). Rozważając zagadnienie podmiotowości gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od wartości dodanej na gruncie dyrektywy 2006/112, TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [LEX nr 1797948] orzekł, że art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Również NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 [dostępnej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji także podniesiono, że jednostki budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym. Jednostka budżetowa poprzez swojego kierownika (dyrektora) działającego na podstawie stosownego pełnomocnictwa pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań. Stąd gdy jednostka budżetowa, reprezentowana przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne, czyni to w imieniu powiatu (gminy), który jest stroną takiej umowy. Za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącego zakładające, że z uwagi na stanowiska wyrażone we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych, po jego stronie powstała de facto konieczność przyjęcia odrębności podmiotowej skarżącego i ZS na gruncie VAT. Wydane na wniosek skarżącego oraz jego jednostki budżetowej interpretacje indywidualne nie miały charakteru wiążącego, wyrażając jedynie zapatrywanie organu podatkowego na poruszoną we wnioskach kwestię. Mając na uwadze, że powiatowa jednostka budżetowa nie jest odrębnym od skarżącego podatnikiem trafnie w uzasadnieniu wniosku wskazano, że samo nieodpłatne przekazanie inwestycji do ZS nie podlega opodatkowaniu VAT, jako czynność wewnątrzkorporacyjna. W przedstawionym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przy jej wydawaniu postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p., W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy przyjmie wskazania co do dalszego przebiegu postępowania wynikające z powyższych rozważań. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).