VIII SA/Wa 591/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., [...] lutego 2014 r. udzielił M. M. (dalej: "Wnioskodawca" lub "skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jego wniosek z [...] grudnia 2013 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. w zakresie zwolnienia od VAT świadczonych przez skarżącego usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń. 1.2. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (Rzeczoznawstwo Samochodowe M. M.), związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Świadczy usługi na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych, zgodnie z zawartymi umowami. W skład tych usług wchodzą czynności: ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody (pojazdu). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi podlegają od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, charakter i zakres tych usług powoduje, że odpowiedź jest twierdząca, a zasadność jego argumentacji potwierdzają sądy administracyjne orzekające na tle podobnych okoliczności faktycznych (wyroki NSA: z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12; z 8 maja 2012 r., I FSK 268/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 oraz z 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12. 1.3. Minister w zaskarżonej interpretacji wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT. Zauważył, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. Przepis art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.; dalej: "u.dz.u.") wymienia jedynie czynności podejmowane przez ubezpieczyciela w ramach postępowania likwidacyjnego. Brak jest natomiast bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.dz.u., traktowane są jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Zdaniem MF, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: C-8/01, C-349/26, C-240/99 czy też C-8/01) dyrektywa 2006/112/WE również nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych. MF uznał zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystw ubezpieczeniowych czynności w ramach administrowania procesem likwidacji szkód, nie stanowią usług ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to bowiem usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych w rozumieniu tego ww. przepisu. Skarżący wykonuje jedynie niektóre czynności w ramach zawartej umowy z firmą ubezpieczeniową. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle wyroków TSUE w sprawach C – 2/95, C - 235/00, C-169/04 i C-350/10. Trudno bowiem uznać opisane we wniosku usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one być wykorzystywane także w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności. W tym kontekście nie stanowią usługi właściwej, mimo że stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Nie obejmują jednakże funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Opisane we wniosku czynności nie są bowiem działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT, lecz mają jedynie wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych MF zauważył, że skarżący przytoczył jedynie te z nich, które są dla niego korzystne. Tymczasem linia orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita (wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2012 r., III SA/Gl 647/12). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na powołaną wyżej interpretację indywidualną. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Op polegające na dokonaniu oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że Minister błędnie powołał się na orzecznictwo TSUE, które ma charakter "bardziej doktrynalny niż praktyczny", marginalizując orzecznictwo NSA. Wskazał na wyroki powołane we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA na tle wykładni ww. przepisu (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13; z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1003/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zatem zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Skoro podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Minister Finansów błędnie opiera zatem swoją argumentację na prowspólnotowej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; 3 września 2013 r., I FSK 1300/12). 3.2. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, skarżący w ramach spornych usług wykonuje czynności dotyczące likwidacji szkód komunikacyjnych. Dokonując oceny, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) zauważyć należy, że w przepisach krajowych brak jest przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, właściwy oznacza taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty". Z kolei według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, wskazać należy, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Przyjąć zatem należy, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które są fragmentem świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.dz.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela, który może powierzyć innym podmiotom (zgodnie z art. 3 ust. 6), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel. Powyższe usługi są więc właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w tym opierającej się na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanym przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym oraz pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 4. Skargę Sąd uznał za zasadną o tyle, o ile doprowadziła do uchylenia zaskarżonego aktu. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, na tle przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, aczkolwiek błędny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak uchybienie to w realiach niniejszej sprawy nie oznacza, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op, w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Próba podważenia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji może bowiem zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 października 2011 r., II FSK 1773/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi i 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem 440 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).