II FSK 1056/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 766/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. art. 174 ust. 1 (powinno być pkt 1 - przyp. NSA) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1) przepisów w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; 2) przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) brak zastosowania w sprawie art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: p.b.) dodany przez art. 65 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usługi i sieci telekomunikacyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1537 z późn. zm., dalej: u.w.r.u.s.t.) oraz art. 3 pkt 3 p.b. w wersji obowiązującej do 16 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118) zawierającej definicję budowli jako "linii kolejowej"; 4) braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 p.b, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987) zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy; 5) braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej: u.t.k.); 5) braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr 95, poz. 474 z późn. zm., dalej: u.p.p. - art. 2 pkt 1); II. art. 174 ust. 2 (powinno być pkt 2 - przyp. NSA ) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: 1) gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) przez brak wykazania, że skarżąca: - miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej, - zarządzając nieruchomościami, prowadzi także działalność gospodarczą, 2) gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie wadliwych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a., ponieważ organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej i zaleceń wynikających z wyroku WSA w Olsztynie z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 705/13. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dra hab. B. B. na wniosek skarżącej na okoliczności rozstrzygane w skardze kasacyjnej. W ustawowym terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującemu prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zweryfikował kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowość opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Uzasadnienie wyroku czyni zadość wymaganiom określonym w art. 141 §4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia co do naruszeń art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 705/13, organy dokonały ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz co do tego, czy wskazane przez niego przeszkody dotyczące danej nieruchomości miały charakter obiektywny (niezależny od woli podatnika) i trwały, dokonując tej analizy w aspekcie możliwości wykorzystania gruntu do działalności gospodarczej w 2011 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. Oznacza to, że bezprzedmiotowe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. W kontekście danych zawartych w deklaracji, niezasadne jest powoływanie się w skardze kasacyjnej na definicję linii kolejowej zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przedmiotowa linia przebiegała. P. [...] (P. [...]) powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego P. [...], dokonanej na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. [...]. Jedynym akcjonariuszem P. [...] jest Skarb Państwa. Spółka odgrywa dominującą rolę w Grupie P., prowadząc działalność w zakresie: zarządzania grupą kapitałową; nadzoru właścicielskiego nad spółkami Grupy P.; zarządzania posiadanym majątkiem; świadczenia usług kolejowej medycyny pracy. P. [...] zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości niemieszkalnych i mieszkalnych, obejmujących m.in. dworce kolejowe i tereny wokół tych dworców. Spółka podejmuje różne działania mające na celu sprzedaż zbędnych działek, przekazywanie samorządom dworców o małym znaczeniu dla ruchu pasażerskiego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych od początku swojego obowiązywania przewidywała zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej. Do końca 2002 r. zwolnienie to normował art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten brzmiał następująco : zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 1 stycznia 2007 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. otrzymał następujące brzmienie zwalnia się od podatku od nieruchomości :1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm; Zaś od 1 stycznia 2008 r. do art. 7 ust. 1 dodano pkt 1a w brzmieniu (zwalnia się od podatku od nieruchomości) : 1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Z ostatniej wyżej opisanej zmiany wynika, że zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej było ograniczone czasowo. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą decydowałby o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Decyzja o likwidacji linii kolejowej zapadła w 2004 r. Skoro zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest zarząd nieruchomościami, nie można wykluczyć potencjalnej możliwości wykorzystania spornych gruntów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółka nie podjęła również działań mających na celu ewentualną zmianę w klasyfikacji spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Swoista bezczynność spółki co do posiadanego majątku nie zwalnia jej z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości. Likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych, gdyż byłoby zbędne uregulowanie w art. 7 u.p.o.l. kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając ten przepis, ustawodawca daje tymczasem możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich i zagospodarowania na inne cele. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 702/14, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje "względy techniczne" jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności, który nie został spowodowany działaniem podatnika. Wskazać należy, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które to, wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności (por. wyrok NSA z 10 maja 2016 r., II FSK 836/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 271/14) Spór co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. koncentruje się wokół zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2128/10). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2450/13). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 337/16; z dnia 21 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 3302/16; z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 504/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 872/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione powyżej zapatrywania prawne w pełni podziela i przyjmuje za własne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Trafnie ocenił, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. W niniejszej sprawie należy odwołać się również do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo na podstawie tych uregulowań stwierdził, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o transporcie kolejowym). Także z uzasadnienia wydanej wobec podatnika decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji przedmiotowej linii kolejowej wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki. Tak więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, że likwidacja linii kolejowej w niniejszej sprawie nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny ( Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok NSA (7) z 25 września 2000 r., FSA 1/00, (ONSA 2001/1, poz. 1). W orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, Glosa do wyroku NSA z 22 czerwca.2012 r., II FSK 2466/10, OSP 2013/4, poz. 42). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oddalając wniosek wnoszącego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że dowód ten nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości . Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a.