V SA/Wa 4631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - spec. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach; oddala skargę. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") była decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ") z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] , rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniu do gier o nazwie Magic Games o numerze [...] , należącym do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] maja 2014 r., znak [...] zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na urządzeniu Magic Games numer [...] , są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z przesłanych dokumentów wynikało, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w Restauracji ,,[...] ’’ w G. . Do ww. pisma dołączono m.in. protokół z kontroli w zakresie urządzania gier hazardowych z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] , sprawozdanie nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. z badań automatu Magic Games numer [...] sporządzone przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P. – Wydział Laboratorium Celne, opinię techniczną nr [...] z [...] września 2011 r., oraz opinię sporządzoną w dniu [...] kwietnia 2012 r. do sprawy [...] przez biegłego sądowego R.R. . Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na urządzeniu do gier o nazwie Magic Games numer [...] , urządzane przez C. Sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzją z [...] maja 2015 r., nr [...], Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu do gier o nazwie Magic Games numer [...] , są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: ,,o.p.’’) w związku z art. 2 ust. 6, art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualnie t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: ,,ustawa o grach hazardowych’’ lub ,,u.g.h.’’). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, opierając się na zebranym materiale dowodowym, że gry urządzane na spornym automacie posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustaw o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ponadto zdaniem organu skoro gry na automacie były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu to gry prowadzone były w celach komercyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Minister Finansów, decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2015 r. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 o.p. oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Przypomniał również, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości ( art. 2 ust. 3 ustawy). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Ponadto grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy). Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy automat wyposażony jest m.in. w dwa monitory LCD i płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, co oznacza, że została spełniona pierwsza przesłanka określona w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. grami na automatach są gry urządzane na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Organ podkreślił, że z badań technicznych automatu znak: [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. przeprowadzonych przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Gracz nie ma wpływu na wybór wylosowanych numerów w grze, ani na układ symboli na bębnach oraz odpowiedniego ustawienia w momencie ich samoczynnego zatrzymania, a tym samym nie ma wpływu na wynik. Wynik jest losowy i niezależny od woli ani od zręczności gracza. W związku z powyższym Minister uznał, że została spełniona także druga przesłanka uznania gry za grę na automatach, tj. gra zawiera element losowości. Minister zaznaczył jednocześnie, że z ww. opinii wynika również, że grający na automacie o nazwie Magic Games, numer [...] , może uzyskać wygrane rzeczowe. Pomimo tego, że automat w sposób bezpośredni nie wypłaca wygranych pieniężnych, umożliwia jednak rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanych w poprzednich grach. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. W przypadku uzyskania wygranej w prowadzonej grze, gracz ma możliwość przekazania bezpośrednio wygranych punktów lub przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie wygranej ryzyku (zwielokrotnieniu lub utracie). Każde następne prawidłowe wytypowanie koloru karty zwielokrotnia (podwaja) wygraną, dając graczowi możliwość dalszego poddawania wygranej ryzyku. Za punkty uzyskane w wyniku wygranej można rozgrywać nowe gry. A zatem w niniejszej sprawie wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym została spełniona trzecia przesłanka określona w art. 2 ust. 3 ww. ustawy, tj. grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe. W ocenie Ministra przedmiotowy automat spełnia również cechy automatu określone w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli skoro gry na automacie były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, a więc niewątpliwie nastawione na osiągnięcie zysku, to te gry prowadzone były w celach komercyjnych. Przedstawiając powyższe Minister uznał za bezzasadny zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych. Nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenia się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcia się na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. . Podkreślił, że w decyzji wziął pod uwagę zarówno zgromadzone dowody jak i dotychczasowe doświadczenie w sprawach rozstrzygania o charakterze gier. Wskazał ponadto, że opinia Jednostki Badającej Izby Celnej w P. odnosi się do konkretnego automatu i w sposób wyczerpujący opisuje działanie przedmiotowego automatu do gier jak również zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinia jednostki badającej wykorzystana w niniejszym postępowaniu została także podpisana przez osobę upoważnioną, wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej przez Ministra Finansów. Minister nie podzielił zarzutu dotyczącego oparcia się na wnioskach sprawozdania z badań jednostki badającej nieposiadającej uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu upoważnienie, jakie posiada Laboratorium Celne Izby Celnej w P. , udzielone zostało przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. i obejmuje w swym zakresie uprawnienie do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Udzielając upoważnienia Jednostce Badającej Izby Celnej w P. Minister Finansów badał spełnienie przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23 f ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym. Minister podkreślił, że Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy, zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników. W tym stanie rzeczy opinia jednostki badającej, tj. sprawozdanie nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. z badań automatu Magic Games numer [...] sporządzona przez upoważnioną przez Ministra Finansów - Jednostkę Badającą Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne, na ustaleniach której oparta została niniejsza decyzja, może być uznana za dowód w sprawie. Odnosząc się do stanowiska i wniosków dowodowych w sprawie, zawartych w piśmie Strony z dnia 11 sierpnia 2015 r., organ stwierdził, że stosownie do art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Przy wydawaniu decyzji z [...] maja 2015 r. Minister Finansów dysponował całokształtem materiału dowodowego, który był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Natomiast załączone przez Stronę opinie rzeczoznawców Z.S. i Z.K. nie dotyczą oceny przedmiotowego automatu Magic Games nr [...] i w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą lub ewentualnie stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem Skarżący nie urządzał gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] ; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący nie urządzał takich gier; naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia nr [...] jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnego sprawozdania z badań jednostki badającej Izby Celnej w P. nie pozwalał na taką ocenę; naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 187 §1 art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez Organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karnoskarbowego oraz oparcie się na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. , mimo uzasadnionych zastrzeżeń Strony co do treści sprawozdania i odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, tj. jego niezastosowanie poprzez niezapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań polegające na przeprowadzeniu ich przez podmiot w postaci jednostki badającej Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne nieposiadający odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 17 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach sprawozdania z badań wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą stosownych uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nieposiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania przedmiotowego sprawozdania z badań będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny podniesionych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje zagadnienie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Podkreślić należy, że decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra przed podjęciem działalności pozwoliłoby Spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Spowodowało to w rezultacie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu, grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Minister Finansów stwierdził, iż ze sprawozdania z dnia [...] czerwca 2013 r. sporządzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. , wynika, że przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. W sprawozdaniu wskazano: ,,Po zakredytowaniu automatu na ekranie monitora na liczniku CREDIT wyświetlana jest liczba punktów kredytowych zależna od kwoty zakredytowania (1 pkt =0,10 PLN). Gracz daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, powodują np. rozdanie kart, losowanie numerów BINGO czy też wprowadzając w ruch obrotowy bębny. Bębny zatrzymują się samoczynnie, jak również karty samoczynnie odwracają się awersem, niezależnie od woli gracza. Gracz nie ma wpływu również na wybór wylosowanych numerów w grze BINGO, ani też na układ symboli na bębnach oraz odpowiedniego ustawienia w momencie ich samoczynnego zatrzymania, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Nie ma też wpływu na wybór rozdawanych kart, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Gracz nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów, liczb wylosowanych w grach BINGO, ani układu wylosowanych kart.’’. Ze sprawozdania wynika również, że grający na automacie Magic Games nr [...] może uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzenie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Kontynuacja rozgrywania gier bez kupowania dodatkowych punktów kredytowych możliwa jest za punkty uzyskane w wyniku wygranej w poprzednich grach. Dodatkowe punkty zdobyte w poszczególnych grach podlegają kumulacji i zostają przelane do licznika HIGHSCORE umożliwiając rozgrywanie kolejnych gier bez ponownego zakredytowania automatu. Automat pozwala na kontynuowanie prowadzenia gier do momentu wykorzystania wszystkich punktów na liczniku CREDIT i/lub HIGHSCORE. W konkluzji sprawozdania zawarto stwierdzenie, że gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Jak wynika z podstawy prawnej, powołanej w obu wydanych w sprawie decyzjach, oraz zasadniczych rozważań i wniosków zawartych w uzasadnieniach obu decyzji, Minister Finansów zakwalifikował gry na automacie Magic Game numer [...] jako gry zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przyjmując jednocześnie, że wygrane uzyskiwane w grach odpowiadają wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Nietrafne zatem są argumenty Skarżącej, wskazującej na ilościową przewagę elementów zręcznościowych wobec mniejszej ilości innych elementów (losowych) co wskazuje, że gra ma charakter zręcznościowy (kwalifikacja większościowa). Wobec zakwalifikowania gier na w/w urządzeniu jako gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczającym było wykazanie, że gra taka zawiera element losowy, przy czym zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na charakter losowy gier co powoduje, że ewentualne porównywanie proporcji elementów losowych i zręcznościowych występujących w grach – czego brak w sprawie zarzuca Skarżąca - byłoby całkowicie bezprzedmiotowe. Bezzasadny tym samym jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. który stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów było rozstrzygnięcie o charakterze gry wydane w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Organ ten nie orzekał o wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej w związku z czym nie naruszył, wskazanych w skardze, przepisów z zakresu kar pieniężnych, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych. Nieuzasadniony w ocenie Sądu jest zarzut dotyczący naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca kwestionuje możliwość wydania przez IC w P. opinii, gdyż jednostka ta nie posiada, w ocenie Strony, akredytacji wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji w zakresie badań adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych. Skarżąca podnosiła, że Jednostka Badającą - Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P. - posiada jedynie certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Przepis art. 23f ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Sąd dostrzega, że kwestia wykładni cytowanego wyżej art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h., tak np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2174/13, z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3331/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Drugi natomiast pogląd wskazujący, że cytowany przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyrokach WSA w: Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2627/13, z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1629/14, Gliwicach z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2059/13, Gdańsku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 212/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. określa konstytutywne przesłanki cofnięcia upoważnienia między innymi w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie czy też przestanie zapewniać odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza - w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1, że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14, z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 846/13 dotyczące wskazanego problemu. Zatem Sąd przyjmuje jak w uzasadnieniach tych wyroków, że z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia – i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. W przypadku wskazania błędów merytorycznych badania, organ winien się odnieść do tych zarzutów. Takich błędów Skarżąca skutecznie nie wykazała. Zatem w niniejszej sprawie, Skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej czy przez niezapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań. W ocenie Sądu bezzasadnie Spółka zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem w świetle tego przepisu nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia [...] czerwca 2011 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Dlatego też organy nie mogły naruszyć powołanych przepisów tej ustawy. Stanowisko to potwierdza art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. nakładający na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2 pozwala przyjąć, że w pkt 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji nie obniża natomiast standardów, jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej sprowadza się, zdaniem Sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt, że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w P. , honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w u.g.h. w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Z art. 12 tej nowelizacji wynika natomiast, że podmioty, będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f. Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej podmiot taki był natomiast zobowiązany do złożenia ww. ministrowi dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. Chodziło tu zatem o złożenie: - certyfikatów lub innych dokumentów określających standard przeprowadzanych badań; - aktualnych zaświadczeń, że osoby zarządzające jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; - oświadczeń złożonych, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez ww. osoby, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Realizując powyższy obowiązek, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. przy piśmie z dnia [...] października 2011 r. nr [...] , przesłał do Ministerstwa Finansów wymaganą dokumentację, w tym kserokopię poświadczoną notarialnie aktualnego certyfikatu akredytacji nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Akredytacja ta była honorowana przez Ministra Finansów, co zdaniem Sądu jest poniekąd, wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez ich projektodawcę. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął bowiem do Sejmu RP w dniu 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860). Można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do nich był Minister Finansów. Wobec powyższego należy uznać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. uzyskało akredytację dla laboratoriów badawczych i spełniając wymogi ustawowe pozostało jednostką badającą, upoważnioną przez Ministra do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopóki to upoważnienie nie zostanie skutecznie cofnięte, do czego legitymowany jest jedynie Minister w odrębnym do tego postępowaniu, dopóty zachowuje ono swoją ważność i uprawnia tę jednostkę do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zasadnie, wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej, przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodowi w postaci sprawozdania Jednostki Badającej. Okoliczność, że gry prowadzone na automacie Magic Games numer [...] są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. została stwierdzona powyższym dowodem w sposób wystarczający. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów we wskazanym zakresie, w tym dowodu z biegłego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że organ uwzględniając art. 191 o.p. poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również dokumenty przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania - opinię mgr inż. Z.S. dotyczącą zasad działania urządzenia do gier zręcznościowych produkcji firmy C. oraz opinię mgr inż. Z.K. z badania automatu Magic Games Nr [...] - trafnie stwierdzając, że nie odnoszą się one do automatu Magic Games nr [...] , którego charakter gier był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia powyższych opinii przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą. Z analogicznych względów nie sposób przyznać, na gruncie rozpoznawanej sprawy, waloru dowodowego 8 opiniom załączonym do skargi. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Minister Finansów prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, dokonując ich analizy oraz oceny. Dostatecznie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od Strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.