II FSK 2450/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3475/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3475/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 października 2015 r., wystawionego przez Wójta Gminy Z., dotyczącego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 41.820,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2015 r., a Spółce - wraz z odpisem tytułu wykonawczego – również w dniu 17 listopada 2015 r. Pismem z dnia 24 listopada 2015 r., Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny w dniu 14 grudnia 2015 r. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy Z. (dalej: "wierzyciel") postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. uznał zarzuty złożone przez Spółkę za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") postanowieniem z 1 kwietnia 2016 r., postanowiło uchylić zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy w ten sposób, że: 1. uznało za niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w zakresie odsetek; 2. uznało za nieuzasadnione: a) zarzuty zgłoszone na podstawie art 33 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w zakresie wykonania egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na wykonanie egzekwowanego obowiązku; b) zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r., uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, za niedopuszczalne zaś zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie wykonanego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła, że stanowisko SKO nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny z uwagi na to, że od 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. W związku z powyższym kwestie w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 czerwca 2016 r. W skardze na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor IS w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 1 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Przepis art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 17 listopada 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. WSA podkreślił jednak, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor IS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, to rozpatrujący niniejszą skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Kontrolując zatem stanowisko SKO zawarte w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Spółkę zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. WSA przypomniał, że zdaniem Spółki, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, uregulowała ona całą kwotę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. W związku z tym egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W tym zakresie WSA uznał stanowisko SKO za prawidłowe. SKO wskazało bowiem, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia organowi tytułu wykonawczego z dnia 16 października 2015 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zaś w dniu doręczenia dłużnikowi będącemu bankiem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Zdarzenie to w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 12 listopada 2015 r. Dalej SKO wskazało, iż w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie dłużnika istniało. Obowiązek podatkowy wygasł w dniu 12 listopada 2015 r. na skutek zapłaty podatku dokonanej przez Spółkę. Rację w ocenie WSA ma SKO wskazując, że data zapłaty jest tożsama z datą wszczęcia egzekucji, czyli że wygaśnięcie zobowiązania zbiegło się w czasie z dniem wszczęcia egzekucji, co nie może być postrzegane jako wygaśnięcie zobowiązania przed dniem wszczęcia egzekucji. Tym samym WSA uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z wykonaniem zobowiązana za niezasadny. Trafnie również uznało SKO, że zarzut podjęcia egzekucji administracyjnej w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest niedopuszczalny. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zgłaszanych zastrzeżeń co do zakresu obowiązku nałożonego decyzją ostateczną. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie można bowiem kwestionować ani zasadności nałożonego na zobowiązanego obowiązku, ani też jego zakresu, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, która została podjęta w ramach innego postępowania. Powyższe koresponduje z art. 34 § 1a u.p.e.a. Stąd w zakresie omawianego zarzutu, wydanie postanowienia w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a. było uzasadnione. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i prowadzenia egzekucji w warunkach jej niedopuszczalności z uwagi na wykonanie zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Odnosząc się do powyższego WSA stwierdził, że zarzut powyższy również nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Niedopuszczalność egzekucji, musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. WSA zauważył, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie możliwości prowadzenia egzekucji wobec zapłaty zobowiązania podatkowego. Wskazać jednak należy, że niedopuszczalność o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. musi wynikać z innych przyczyn, niż te wskazane w art. 33 pkt 1-5 i 7-10. Tymczasem zarzut oparty na wykonaniu obowiązku przewiduje art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. WSA nie dopatrzył się również wystąpienia w sprawie formalnych przesłanek niedopuszczalności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 października 2015 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczającej możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem WSA w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia 16 października 2015 r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny oraz błędnie wskazano wysokość odsetek, WSA wskazał, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Innymi słowy, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczyć może wyłącznie wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został na urzędowym formularzu, wedle przewidzianego prawem wzoru i zawierał wszystkie elementy. W konsekwencji WSA uznał za nieuzasadniony podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego prawidłowe jest stanowisko dotyczące odsetek, gdyż organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, podczas gdy oceniając okresy naliczania odsetek za zwłokę nie dokonuje się weryfikacji decyzji administracyjnej, a ponadto o kwestii odsetek za zwłokę nie rozstrzyga się decyzją ani nie prowadzi się w tym zakresie odrębnego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO oraz Dyrektora IS (i Sądu) zgłoszone przez Spółkę zarzuty nieistnienia obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona), należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym); - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich właściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje między innymi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. wskazał także na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GSK 3208/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez WSA ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną Spółki, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia zarówno wierzyciela, jak i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była (jest lub będzie) przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 1775/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08 oraz wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że zastosowany przez organy w niniejszej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bądź jest on rozpatrywany. Regulacja ta nie stanowi ograniczenia uprawnień zobowiązanego w realizacji jego uprawnień, gdyż swoją argumentację może/mógł przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego (egzekucyjnego). Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA z 23 października 2018 r., II FSK 2945/16; z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 oraz z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, że: "przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.