I SA/Łd 1007/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] Nr [...] uznał stanowisko A Sp. z o. o. w Ł., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki nr 38/6, na której wzniósł budynek produkcyjnomagazynowy, wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dzierżawi działkę nr 25/54. Obie działki położone są w Ł. przy ul. B i stanowią własność Miasta Ł. Wspomniany wyżej budynek został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce nr 38/6, a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce nr 25/54. Właściciel działek nie uczestniczył w wytworzeniu części budynku wzniesionego na jego gruncie i nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie. Spółka zamierza obecnie podjąć szereg czynności, zmierzających do uporządkowania stosunków własnościowych. Po pierwsze zamierza przenieść na rzecz Miasta Ł. nakłady w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54. Po drugie Miasto Ł. ustanowi na rzecz spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki nr 25/54) oraz sprzeda własność znajdujących się na tym gruncie naniesień. Planowany schemat uporządkowania stosunków własnościowych determinowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Ustanowienie na rzecz spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu wymaga bowiem uprzedniego przeniesienia własności budynku położonego na tym gruncie. Z kolei zakończenie dzierżawy gruntu wymaga rozliczenia nakładów pomiędzy spółką, a miastem. Z tytułu powyższych transakcji spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zapłaty pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste: opłata ta nie będzie obejmowała wartości naniesień na gruncie. Ponieważ wartość przeniesionych przez spółkę na nakładów (z jednej strony) i cena sprzedaży tych naniesień na rzecz spółki (z drugiej strony) będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, wskutek czego obie wierzytelności wygasną. Nie można także wykluczyć, że wskazane wyżej czynności zostaną dokonane jednocześnie. Miasto zamierza uznać przeniesienie własności naniesień na rzecz spółki za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego obie działki (nr 38/6 oraz nr 25/54) stanowią kompleks i są wspólnie zagospodarowane przez przedsiębiorstwo spółki. Dla terenu, na którym znajduje się działka nr 25/54, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ale wydano już dla tej działki decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenie na budowę. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od to warów i usług. Działka nr 25/54 wykorzystywana będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy przeniesienie przez spółkę na rzecz miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego? Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zwróciła uwagę, że zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) pojęcie dostawy towarów koncentruje się na aspekcie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, polegającego na transferze uprawnień do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel. Tak ukształtowana definicja dostawy towarów nakazuje zwrócić uwagę na ekonomiczny, a nie prawny aspekt danej transakcji. W niniejszej sprawie spółka wzniosła budynek na gruncie stanowiącym część jej przedsiębiorstwa. Budynek ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności gospodarczej spółki. To spółka wytworzyła towar (budynek) z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Oznacza to, że własność ekonomiczna budynku przysługuje spółce. Co więcej, również przeniesienie przez spółkę na rzecz Miasta nakładów, w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54, nie będzie prowadziło do przeniesienia na Miasto władztwa ekonomicznego nad tą częścią budynku. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynność ta służy wykonaniu drugiej czynności, polegającej na przeniesieniu własności tych naniesień na rzecz spółki. Oznacza to, że skutkiem tych czynności będzie pozostanie przy spółce ekonomicznej własności budynku niezależnie od faktu zmiany właściciela naniesień w sensie prawnym. Zdaniem spółki skoro nie dojdzie w niniejszej sprawie do przeniesienia ekonomicznego władztwa, uznać należy, że wspomniane przeniesienie przez spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zostały bowiem spełnione warunki z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające potraktowanie opisanej czynności za odpłatną dostawę towarów. Ponadto transakcji tej nie można także uznać za odpłatne świadczenie usług. O usłudze można by mówić w sytuacji, w której dzierżawca ostatecznie przenosiłby na wydzierżawiającego nakłady, a wydzierżawiający stawałby się ich faktycznym użytkownikiem. Taka sytuacja jednak nie będzie mieć miejsca w niniejszej sprawie, gdzie pomimo przeniesienia własności nakładów na Miasto, ich ekonomicznym użytkownikiem będzie nieprzerwanie spółka. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W sytuacji, gdy wnioskodawca poniósł nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Z opisu sprawy wynika, że spółka wzniosła budynek wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej częściowo na działce stanowiącej własność Miasta Ł., wydzierżawionej na rzecz spółki. Przy odsprzedaży nakładów na tę nieruchomość nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostawał własnością właściciela gruntu i nie doszło do rozliczenia tych nakładów z właścicielem gruntu. Czynność przeniesienia nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zbycie nakładów na rzecz Miasta w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 nie może być zatem uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Zdaniem organu podmiot, który poniósł nakłady dysponuje jednak pewnym prawem, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Dojdzie w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym. Zbycie przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek w części przypadającej na działkę, której właścicielem jest Miasto Ł., zaliczyć zatem należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatnością za to świadczenie będzie kwota, którą Miasto zobowiąże się zapłacić wnioskodawcy za poniesione nakłady. W konsekwencji czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem organu interpretującego, przeniesienie przez spółkę na rzecz Miasta Ł. nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: (1) przepisów postępowania, to jest: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieodniesienie się do całego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, że celem opisanej transakcji jest nabycie naniesień, do których prawo majątkowe w postaci nakładów zostanie przeniesione na Miasto Ł., podczas gdy uzasadnienie interpretacji powinno odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także musi zachodzić między nimi spójność; (2) przepisów prawa materialnego, to jest: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że przeniesienie prawa majątkowego w postaci nakładów na rzecz podmiotu, który nie jest jego beneficjentem, stanowi odpłatne świadczenie usług, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że do odpłatnego świadczenia usług dochodzi tylko wówczas, gdy nabywca może być uznany za bezpośredniego ich beneficjenta, odnoszącego konkretne (wymierne) korzyści wiążące się z danym świadczeniem, co nie ma miejsca w transakcji scharakteryzowanej w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła argumentację analogiczną do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą problemu przedstawionego do rozstrzygnięcia we wniosku o interpretację jest w niniejszej sprawie kwestia podatkowych konsekwencji rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy. Ze stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą w toku postępowania należy wnosić, że rozliczenie jej roszczenia o zwrot poniesionych nakładów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym to ona, jako podmiot ekonomicznie wykorzystujący budynek, ostatecznie utrzyma władztwo nad tym budynkiem w wyniku ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia na jej rzecz własności budynku. W ten sposób w istocie nie dojdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą (budynkiem), a zatem w wyniku rozliczenia wspomnianego roszczenia o zwrot nakładów, nie dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Zdaniem z kolei organu podatkowego, przeniesienie na właściciela nieruchomości roszczenia o zwrot nakładów będzie stanowiło rodzaj usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza sporem pozostaje cywilnoprawny aspekt wspomnianych rozliczeń, a w szczególności to, że budynek wzniesiony przez spółkę na gruncie wydzierżawiającego stał się w rozumieniu prawa cywilnego z mocy prawa własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest rozważenie, czy i kiedy doszło w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji do dostawy towaru (lub wykonania usługi) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy istotne w tym zakresie znaczenie ma wskazane wyżej nabycie własności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, gdzie Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko TSUE potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie także w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, jako zasadę przyjęto, że w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Pojęcie "dokonania dostawy towarów" jest w istocie odpowiednikiem dotychczasowego wyrażenia "wydanie towarów". Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wykonanie dostawy towaru należy rozumieć jako czynność faktyczną. Problem jaki może się pojawić na tle powyższej regulacji, dotyczy szeregu dających się wyodrębnić dostaw, które ostatecznie prowadzą do utrzymania władztwa nad rzeczą przez podmiot, który dotychczas sprawował to władztwo. W ocenie sądu jeżeli dostawa składa się z szeregu elementów (części), które można wyodrębnić, w grę wchodzi reguła ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym dzierżawca (skarżąca spółka) dysponował postawionym przez siebie budynkiem. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), nie miał on zatem prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. O faktycznych uprawnieniach w tym zakresie można jednak mówić w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 k.c. Wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które jest uprawnieniem kształtującym wobec byłego dzierżawcy, uznać należy za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, gdy decyduje się zatrzymać ulepszenia (np. wzniesiony przez dzierżawcę budynek). Na gruncie analogicznych unormowań zawartych w art. 7 i art. 19 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy" (wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10, ONSAiWSA z 2012 r. nr 5, poz. 92). W stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka zamierza przenieść na rzecz właściciela nieruchomości (Miasto Ł.) nakłady w postaci budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54. W wyniku tej czynności właściciel nieruchomości uzyska nad nią pełne władztwo, przy czym władztwo to będzie się rozciągać nie tylko nad gruntem ale również nad wzniesionym na niej budynkiem (częścią budynku). Wydzierżawiający decydując się na utrzymanie ulepszeń (budynku) wyraża bowiem wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad całą nieruchomością. Deklarowane przez skarżącą spółkę przeniesienie wartości nakładów na właściciela jest ściśle powiązane z decyzją właściciela nieruchomości o zachowaniu ulepszeń przedmiotu dzierżawy i w swej istocie stanowi potwierdzenie przejścia władztwa nad ww. budynkiem. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej rozdzielenie tych elementów nie jest możliwe. W rezultacie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dojdzie w pierwszej kolejności do dostawy towaru (części budynku) na rzecz Miasta Ł. W dalszej zaś kolejności nastąpi na rzecz skarżącej spółki powrotna dostawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego nań budynku. Stanowisko spółki, zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, słusznie zatem zostało uznane za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację przyjął wprawdzie błędnie, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła dostawa towarów ale świadczenie usług, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. ms