I SA/Kr 1920/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1920/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi T.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt I SA/ Kr 1920/14. UZASADNIENIE Pismem z dnia 6 maja 2014r. T.M. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki lub działek. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca - osoba fizyczna, w grudniu 2003 r. z majątku osobistego do majątku osobistego zakupił na cele osobiste, nieruchomość. Jako rolnik sfinansował zakup z kredytu dla młodych rolników. Nieruchomość w chwili nabycia była niezabudowana oraz sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne; z tytułu własności nabywca płacił i nadal płaci podatek rolny, jak również pobiera dopłaty rolnicze. Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży, ale w związku z jego statusem rolnika. Po uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych wnioskodawca przeznaczył niektóre z wydzielonych z nieruchomości działek na potrzeby działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, pozostałe natomiast działki pozostały w jego majątku osobistym. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wykorzystuje on niektóre działki na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie wszystkie działki nadal pozostają niezabudowane i zewidencjonowane, jako użytki rolne. Następnie wnioskodawca udzielił organowi szczegółowych informacji na temat posiadanych nieruchomości, w tym o ich liczbie – 133 działek, oraz dotychczas prowadzonej i zamierzonej działalności w stosunku do nich. 10 działek zostało sprzedanych, a pozostałe 123 również mogą być przeznaczone do odsprzedaży, w zależności od popytu i sytuacji rynkowej oraz materialnej wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż działek niezabudowanych, niewykorzystywanych do tej pory przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej zgłaszającemu się do wnioskodawcy nabywcy lub zgłaszającym się do wnioskodawcy nabywcom w różnych terminach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż taka nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ wnioskodawca nie prowadzi w odniesieniu do objętych sprzedażą działek działalności gospodarczej. Wnioskodawca przywołał na poparcie swego stanowiska orzecznictwo ETS (C-180/10, C-181/10, C-191/92, C-400/98, C- 155/94 oraz NSA (m.in. wyroki do sygn.. FPS 3/07, I FSK 1695/11, I FSK 781/13). Interpretacją indywidualną z dnia 21 sierpnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, jak "producent" towarów w postaci działek, gdyż: - interesował się koniunkturą na rynku nieruchomości i wzrostem popytu, co wpłynęło na podjęcie decyzji o poszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, - wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości na 133 działki i wydanie warunków zabudowy dla wszystkich działek, - dokonał oszacowania ich wartości i ze 133 działek wybrał 10, które wprowadził formalnie do założonej działalności gospodarczej, a pozostałe 123 przeznaczył do sprzedaży, jako niezabudowane w każdej chwili, gdy pojawi się nabywca. Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, stworzył on sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób ciągły i zorganizowany. Zatem wnioskodawca dokonując sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż 123 działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 10 września 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 6 października 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego T.M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym zawartego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu, oraz - przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na sprawy, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie skarżącego, jako podatnika podatku VAT, wynikające z bezzasadnego uznania, że skarżący dokonując zbycia działek zgłaszającemu się do skarżącego nabywcy w różnych terminach, prowadzi w odniesieniu do działek działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż zbycie działek uzależnione jest od sytuacji materialnej skarżącego, w tym służy wsparciu budżetu domowego skarżącego, który nadal prowadzi działalność rolniczą - hodowlę koni oraz inną działalność rolniczą. Działki przeznaczane do sprzedaży nie są w pełni uzbrojone. Skarżący podniósł, że wątpliwości co do statusu prowadzonej aktywności handlowej winny być przez organ oceniane na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ błędnie ocenił przesłanki ciągłości prowadzonej aktywności, jako podatnika VAT, gdyż nie zaistniała jej regularna powtarzalność oraz długi okres trwania. Skarżący nie dokonał też odrolnienia działek, co pozbawia jego działanie cechy profesjonalnego przedsiębiorcy, jako osoby prowadzącej zorganizowaną działalność gospodarczą. Samo oszacowanie ich wartości świadczy jedynie o naturalnym zainteresowaniu własnym majątkiem. Skarżący wskazał także na rozbieżności w ocenach opisanej wyżej faktografii dokonanych przez organ w dwóch interpretacjach dotyczących skarżącego wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, a to w aspekcie ustawy o podatku VAT i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od zaakcentowanej w skardze rażącej rozbieżności w ocenach opisanej wyżej faktografii dokonanych przez organ w dwóch interpretacjach dotyczących skarżącego wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, przeciwnie, ta ewidentna rozbieżność w aspekcie postulatu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej stanowić musi istotny punkt odniesienia. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że wnioskodawca dokonując sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej. Z kolei w interpretacji wydanej w związku z pytaniem wnioskodawcy przywołującym identyczny stan faktyczny, a dotyczącym uznania za źródło przychodu, tyle że przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie przedmiotowych działek, organ uznał, że działki te nie były i nie są wykorzystywane w ramach działalności wnioskodawcy i brak jest przesłanek pozwalających przyjąć, że mają związek z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też że sprzedaż tych nieruchomości nosić będzie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie tracąc z pola widzenia pewnych różnic w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" ("pozarolnicza działalność gospodarcza") generującego opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie sposób jednocześnie przyjąć, aby różnice te uzasadniały tak diametralnie różne, przyjęte w obu interpretacjach oceny dotyczące tych samych działań podatnika. (a to wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy, podział nieruchomości na 133 działki, wyodrębnienie części z nich do prowadzenia działalności developerskiej, etc.) Wobec powyższego skonstatować należy naruszenie przez organ art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowe w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza problematyki objętej przedmiotową interpretacją nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek, a wykazana rozbieżność jest niezrozumiała i w ocenie sądu nieuzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Odwołanie się przez skarżącego do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że oceny prawne w nich zawarte uznał za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżący, że oceny te miały charakter kluczowy. Organ jest więc obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390). Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącego zarzutów obrazy prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem wskazań i ocen przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskami organu wyrażonymi w obu dotyczących podatnika interpretacjach, wydanych w tym samym stanie faktycznym, a także merytorycznego odniesienia się do treści przywołanych przezeń orzeczeń sądowoadministarcyjnych, a to z 30.07.2014r. sygn. akt I SA/Go 367/14, oraz z 12.02.2009r. sygn. akt. I FSK 157/08 i z 13.05. 2008r. sygn. akt I FSK 566/07.