II FSK 1584/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 35/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r., nr IPPB4/4511-866/15-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 35/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. wydaną dla "Z." sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych i większość jej przychodów pochodzi z udzielania pożyczek (kredytów konsumenckich) osobom fizycznym. Udzielone pożyczki nie są związane z działalnością gospodarczą lub zawodową klientów. Wnioskodawca zawarł szereg umów o pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych z różnymi podmiotami (osobami prawnymi), które w jego imieniu oferują kredyty konsumenckie klientom (dalej: "Pośrednicy"). Za świadczoną usługę Pośrednicy otrzymują prowizje w ustalonej wysokości. W celu świadczenia usługi pośrednictwa Pośrednicy zatrudniają osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (dalej: "Pracownicy Pośredników"). Niekiedy też osoby fizyczne prowadzą własną działalność gospodarczą, w ramach której współpracują z Pośrednikami, np. na podstawie umowy agencyjnej (dalej: "Partnerzy Pośredników") i w imieniu Pośredników przeprowadzają transakcje sprzedaży dóbr i usług, oferując klientom m.in. usługi finansowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w celach motywacyjnych organizuje cyklicznie konkursy dla Pracowników Pośredników i Partnerów Pośredników (zatem wyłącznie dla osób fizycznych). W ramach każdego z konkursów Pracownicy Pośrednika lub Partnerzy Pośrednika rywalizują ze sobą w sprzedaży pożyczek Wnioskodawcy. Zwycięzcami konkursu są zawsze osoby fizyczne, które "sprzedały" najwięcej pożyczek w danym okresie (tj. w zależności od dokładnych postanowień regulaminu danego konkursu - albo przyjęły od klientów największą liczbę poprawnie wypełnionych wniosków o pożyczki albo przyjęły największą liczbę "skutecznych" wniosków o pożyczkę - tzn. zakończonych faktycznym przyznaniem pożyczki klientowi). Konkurs może też polegać na rywalizacji Pracowników Pośrednika lub Partnerów Pośrednika nadzorujących innych Pracowników/Partnerów - zwycięzcami będą wówczas ci, których podwładni przyjmą najwięcej wniosków lub najwięcej skutecznych wniosków. Nagrody przyznane zwycięzcom konkursu z reguły mają charakter pieniężny (aczkolwiek mogą mieć również charakter rzeczowy). Wartość nagrody jest z góry określona w regulaminie konkretnego konkursu i jest uzależniona wyłącznie od tego, które miejsce na liście rankingowej zajął dany uczestnik konkursu. Oprócz nagród głównych Wnioskodawca funduje "nagrody pocieszenia" tym uczestnikom konkursu, którzy wykazali się większą niż inni uczestnicy aktywnością w konkursie (sprzedali większą niż przeciętna liczbę pożyczek). Nagrody pocieszenia z reguły mają formę bonów upominkowych pozwalających na dokonanie drobnych zakupów w wybranych sklepach. Wnioskodawcy nie łączy z Pracownikami Pośredników ani z Partnerami Pośredników stosunek pracy, ani umowa cywilnoprawna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy nagrody wydawane (wypłacane) przez wnioskodawcę w ramach konkursów organizowanych dla Pracowników Pośredników lub Partnerów Pośredników stanowią dla tych podatników przychody, w stosunku do których Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy z tytułu wydania (wypłaty) nagrody Pracownikowi Pośrednika lub Partnerowi Pośrednika w ramach konkursu Wnioskodawca jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wartości nagrody? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, iż odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Wnioskodawca powołując się na przepisy art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") uznał, że przychód z tytułu nagród uzyskanych przez zwycięzców konkursów, tj. przez kontrahentów spółki będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zarówno w przypadku konkursów przeznaczonych dla Pracowników Pośredników, czy też dla Partnerów Pośredników. W ocenie spółki nie ma też znaczenia dla zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. fakt, czy uczestnik konkursu prowadzi działalność gospodarczą i czy konkurs jest związany z tą działalnością. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnego wyłączenia w tym zakresie. Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za nieprawidłowe. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć konkurs oraz nagroda, wobec czego w celu ich określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej z odwołaniem do definicji słownikowych. Przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeśli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Organ wydający interpretację przyjął, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie organizatorem konkursów. Następnie Minister Finansów stwierdził, że podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów. Zatem w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą muszą opodatkować przychód z tytułu otrzymanej nagrody na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności prowadzonej przez uczestnika konkursu. Tym samym, w tym przypadku wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika. Spółka pełni funkcję płatnika tylko w odniesieniu do przychodu z tytułu nagród uzyskanych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu wygranej w konkursie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z treścią tego przepisu, a także sprzeczne z art. 30 ust. 8 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przyjęcie, że jego zastosowanie jest uzależnione od uprzedniego zakwalifikowania przychodu do źródła "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,), co nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem brak w wydanej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy wyjaśnienia kwestii, czy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ogóle ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc czy z tytułu wygranych m.in. w konkursach uzyskanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należny jest zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w tym przepisie, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą przychód uzyskany z tego tytułu powinien opodatkować na ogólnych zasadach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, iż przedsięwzięcie opisane przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną spełnia kryteria konkursu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z definicji słownikowej wynika, że celem konkursu jest wyłonienie kogoś najlepszego w danej dziedzinie, co wiąże się z rywalizacją uczestników konkursu oraz ustaleniem kryteriów, według których zostaną wyłonieni zwycięscy konkursu. Uczestnicy opisanego we wniosku przedsięwzięcia rywalizują o zajęcie najlepszego miejsca w sprzedaży produktów finansowych skarżącego, według reguł określonych w regulaminie konkretnego konkursu. Nagrodę główną otrzymuje zwycięzca, który "sprzeda" największą ilość pożyczek w danym okresie; przewidziane są również nagrody pocieszenia dla uczestników, którzy wykazują się większą niż inni aktywnością. Skład orzekający odwołał się następnie do uzasadnienia wyroku NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13, w którym wskazano, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych przez kontrahentów tych przedsiębiorców. W ocenie WSA w Warszawie, gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Skoro – jak podkreślono - przychód z wygranych w powyższych konkursach uzyskiwany przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to w świetle treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący organizujący opisane w przedstawionym stanie faktycznym konkursy jest płatnikiem zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranej lub nagrody, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w tych konkursach, wypłacanych również osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą oraz art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów osób fizycznych pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka nie udzieliła odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej mają uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym sprawy i identycznych zarzutach skargi kasacyjnej wyrokiem z 15 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1402/17 rozstrzygnął już spór w zakresie możliwości zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. do dochodów z tytułu wygranych w tzw. konkursach (w celach motywacyjnych), wypłacanych przez firmy finansowe osobom, które sprzedają ich produkty (kredyty konsumenckie). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku i przedstawia ją jako własną dla oceny zaistniałego problemu prawnego. Także w niniejszej sprawie z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka w celu zmotywowania sprzedawców kredytów konsumenckich firmy "Z." organizuje dla nich cyklicznie konkursy, w których rywalizują oni ze sobą w sprzedaży pożyczek skarżącej. Zwycięzcami konkursu są zawsze osoby fizyczne, które "sprzedały" najwięcej pożyczek w danym okresie (tj. w zależności od dokładnych postanowień regulaminu danego konkursu - albo przyjęły od klientów największą liczbę poprawnie wypełnionych wniosków o pożyczki, albo przyjęły największą liczbę "skutecznych" wniosków o pożyczkę - tzn. zakończonych faktycznym przyznaniem pożyczki klientowi). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uważa, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie tylko do osób fizycznych nieprowadzących działalność gospodarczą. Jak podkreślono (str. 8 skargi kasacyjnej), w zaistniałym przypadku istnieje ścisły związek pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego udziałem w konkursie i otrzymaną wygraną. Nagroda, wygrana w konkursach organizowanych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, jest zależna od wyników sprzedaży – ilości udzielonych pożyczek konsumenckich. Zatem prowadzona działalność gospodarcza pozostaje w związku z osiągniętą i wypłaconą wygraną w konkursie prowadzonym przez organizatora. Spór dotyczy zatem interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zgodnie z którym od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Aby zatem stwierdzić, czy istnieje możliwość zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów wypłacanych przez skarżącą spółkę, należy wyjaśnić czy opisane we wniosku interpretacyjnym kwoty należne "Pracownikom Pośrednika" lub "Partnerom Pośrednika" (związane ze "sprzedażą największej ilości pożyczek w danym okresie") mogą być zaliczone do "wygranej w konkursie" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 989/16 (LEX nr 2505717) – w którym odwołano się do wcześniejszego wyroku z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2540/15 (LEX nr 2372278) - że "nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora". W sytuacji, gdy nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, brak jest istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika, bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągną określony w regulaminie poziom sprzedaży. W takim przypadku nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami, a do osiągnięcia założonego przez spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu. Określona wielkość sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą już sama w sobie będzie gwarantowała uczestnictwo w konkursie. Bez jakiegokolwiek znaczenia zaś będzie jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników. Jest to zatem typowy system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13; 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 394/15). W konsekwencji przyjąć należy, że poza zakresem tego pojęcia znajduje się typowy program motywacyjny, z jakim mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jeżeli spółka organizuje akcję niespełniającą wymogów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane nie stanowią przychodu z konkursu. Wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz spółki czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Celem, treścią oraz istotą motywowania do zwiększenia sprzedaży jest zwiększenie tej sprzedaży, nagroda za najbardziej efektywne realizowanie sprzedaży stanowi świadczenie z tytułu zwiększenia nakładu pracy, czasu, pomysłowości, itp. handlowca w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało przedsięwzięcie mające na celu zwiększenie sprzedaży kontrahenta strony, poprzez motywowanie w tym celu zatrudnianych handlowców. Tego rodzaju przedsięwzięcia i związanych z nimi świadczeń nie można zasadnie uznać za konkurs lub nagrody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1673/16, LEX nr 2506274). W związku z tym, że zaskarżono interpretację indywidualną tylko w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki w tym zakresie, zasadnym było na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi złożonej do WSA w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.