II FSK 1402/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 34/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr IPPB4/4511-865/15-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 34/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił (w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 września 2015 r. wydaną dla W.Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych. Większość jej przychodów pochodzi z udzielania pożyczek (kredytów konsumenckich) osobom fizycznym, które to pożyczki nie są związane z działalnością gospodarczą lub zawodową klientów (wnioskodawca udziela pożyczek tylko konsumentom w rozumieniu przepisów o kredycie konsumenckim i w rozumieniu Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca zawarł szereg umów o pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych z różnymi podmiotami (osobami prawnymi), które w jego imieniu oferują kredyty konsumenckie klientom (dalej: "Pośrednicy"). Za świadczoną usługę Pośrednicy otrzymują prowizje w ustalonej wysokości. W celu świadczenia usługi pośrednictwa Pośrednicy zatrudniają osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (dalej: "Pracownicy Pośredników"). Niekiedy też osoby fizyczne prowadzą własną działalność gospodarczą, w ramach której współpracują z Pośrednikami, np. na podstawie umowy agencyjnej (dalej: "Partnerzy Pośredników") i w imieniu Pośredników przeprowadzają transakcje sprzedaży dóbr i usług, oferując klientom m.in. usługi finansowe wnioskodawcy. Pośrednicy oferują z reguły klientom wiele rozmaitych towarów i usług, wśród których usługi wnioskodawcy są tylko jednymi z wielu. Powoduje to, że Pracownicy Pośredników i Partnerzy Pośredników nie zawsze przywiązują wystarczającą uwagę do oferowania usług Wnioskodawcy. Ponieważ wielkość sprzedaży usług finansowych wnioskodawcy zależy w dużej mierze od tego, czy Pracownicy Pośredników i Partnerzy Pośredników wykazują należyte zainteresowanie aktywnym oferowaniem tych usług, w interesie wnioskodawcy leży dodatkowe zmotywowanie tych osób. W tym celu wnioskodawca organizuje cyklicznie konkursy dla Pracowników Pośredników i Partnerów Pośredników (zatem wyłącznie dla osób fizycznych). W ramach każdego z konkursów Pracownicy Pośrednika lub Partnerzy Pośrednika rywalizują ze sobą (konkurs zazwyczaj dotyczy Pracowników lub Partnerów tylko jednego Pośrednika) w sprzedaży pożyczek wnioskodawcy. Zwycięzcami konkursu są zawsze osoby fizyczne, które "sprzedały" najwięcej pożyczek w danym okresie (tj. w zależności od dokładnych postanowień regulaminu danego konkursu - albo przyjęły od klientów największą liczbę poprawnie wypełnionych wniosków o pożyczki, albo przyjęły największą liczbę "skutecznych" wniosków o pożyczkę - tzn. zakończonych faktycznym przyznaniem pożyczki klientowi). Konkurs może też polegać na rywalizacji Pracowników Pośrednika lub Partnerów Pośrednika nadzorujących innych Pracowników/Partnerów - zwycięzcami będą wówczas ci, których podwładni przyjmą najwięcej wniosków lub najwięcej skutecznych wniosków. Nagrody przyznane zwycięzcom konkursu z reguły mają charakter pieniężny (aczkolwiek mogą mieć również charakter rzeczowy). Wartość nagrody jest z góry określona w regulaminie konkretnego konkursu i jest uzależniona wyłącznie od tego, które miejsce na liście rankingowej zajął dany uczestnik konkursu. Z reguły nagradzane jest kilka pierwszych osób, które "sprzedały" największą liczbę pożyczek w okresie objętym konkursem. Oprócz nagród głównych wnioskodawca funduje "nagrody pocieszenia" tym uczestnikom konkursu, którzy wykazali się większą niż inni uczestnicy aktywnością w konkursie (sprzedali większą niż przeciętna liczbę pożyczek). Nagrody pocieszenia z reguły mają formę bonów upominkowych pozwalających na dokonanie drobnych zakupów w wybranych sklepach. Wnioskodawcy nie łączy z Pracownikami Pośredników ani z Partnerami Pośredników stosunek pracy, ani umowa cywilnoprawna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania: 1) Czy nagrody wydawane (wypłacane) przez wnioskodawcę w ramach konkursów organizowanych dla Pracowników Pośredników lub Partnerów Pośredników stanowią dla tych podatników przychody, w stosunku do których wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy z tytułu wydania (wypłaty) nagrody Pracownikowi Pośrednika lub Partnerowi Pośrednika w ramach konkursu wnioskodawca jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wartości nagrody? Zdaniem spółki, nagrody wydawane (wypłacane) przez wnioskodawcę w ramach konkursów organizowanych dla Pracowników Pośredników lub Partnerów Pośredników stanowią dla tych podatników przychody, w stosunku do których Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tytułu wydania (wypłaty) nagrody Pracownikowi Pośrednika lub Partnerowi Pośrednika w ramach konkursu, wnioskodawca jest też obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wartości nagrody. W interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika związanych z wydawaniem nagród w ramach konkursów w odniesieniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."), bowiem osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą muszą opodatkować przychód z tytułu otrzymanej nagrody na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności prowadzonej przez uczestnika konkursu. Tym samym, w tym przypadku wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika. Na powyższą interpretację, po wcześniejszym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z treścią tego przepisu, a także sprzeczne z art. 30 ust. 8 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest uzależnione od uprzedniego zakwalifikowania przychodu do źródła "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f.). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem brak w wydanej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, podkreślając, że kwestia kwalifikacji organizowanych przez skarżącą konkursów - jako konkursów, o których mowa 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - nie budzi w tej sprawie wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "konkurs", a zatem za zasadne uznano odwołanie się skarżącej do potocznego (słownikowego) znaczenia tego pojęcia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konkurs jest przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą, co w efekcie prowadzi do wyłonienia najlepszego z nich w danej dziedzinie. Współzawodnictwo odbywa się według określonych wcześniej kryteriów, których spełnienie ocenia specjalna komisja wskazująca zwycięzcę (zwycięzców). Nagrody otrzymują najlepsi uczestnicy. Nie budzi wątpliwości, że dane przedsięwzięcie może być uznane za konkurs, jeżeli posiada stosowny regulamin. Regulamin taki powinien jasno określać organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców i zasady wydawania nagród zwycięzcy (zwycięzcom). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia, że organizowana przez nią akcja nie posiada powyższych cech konkursu. W tej sprawie do rozważenia pozostała kwestia sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli określony przedsiębiorca otrzymuje wygraną w konkursie, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna ona zostać opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodu (przychodu) z tego tytułu, czy też powinna podlegać sumowaniu z innymi przychodami z działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i 2 pkt 8) u.p.d.o.f. i podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych według skali wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub zgodnie z wyborem przedsiębiorcy podatkiem liniowym przewidzianym w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, które uniemożliwiałyby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 304/05, dotyczącym nagród związanych ze sprzedażą premiową, gdzie stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią ich przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. WSA w Warszawie stwierdził dalej, iż nagrody wydawane w ramach organizowanej przez skarżącą akcji o charakterze konkursu, adresowanej do określonej grupy osób, m.in. przedsiębiorców, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym skarżąca zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od nagród wydawanych w konkursie, a w związku z tym sporządzić deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą oraz art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka nie udzieliła odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej mają uzasadnione podstawy. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka w celu zmotywowania sprzedawców kredytów konsumenckich firmy "V." organizuje dla nich cyklicznie konkursy, w których rywalizują oni ze sobą w sprzedaży pożyczek skarżącej. Zwycięzcami konkursu są zawsze osoby fizyczne, które "sprzedały" najwięcej pożyczek w danym okresie (tj. w zależności od dokładnych postanowień regulaminu danego konkursu - albo przyjęły od klientów największą liczbę poprawnie wypełnionych wniosków o pożyczki, albo przyjęły największą liczbę "skutecznych" wniosków o pożyczkę - tzn. zakończonych faktycznym przyznaniem pożyczki klientowi). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uważa, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie tylko do osób fizycznych nieprowadzących działalność gospodarczą. Jak podkreślono (str. 9 skargi kasacyjnej), w zaistniałym przypadku istnieje ścisły związek pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego udziałem w konkursie i otrzymaną wygraną. Nagroda, wygrana w konkursach organizowanych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, jest zależna od wyników sprzedaży – ilości udzielonych pożyczek konsumenckich. Zatem prowadzona działalność gospodarcza pozostaje w związku z osiągniętą i wypłaconą wygraną w konkursie prowadzonym przez organizatora. Spór dotyczy zatem interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zgodnie z którym od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Aby zatem stwierdzić, czy istnieje możliwość zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów wypłacanych przez skarżącą spółkę, należy wyjaśnić czy opisane we wniosku interpretacyjnym kwoty należne "Pracownikom Pośrednika" lub "Partnerom Pośrednika", związane ze "sprzedażą największej ilości pożyczek w danym okresie", mogą być zaliczone do "wygranej w konkursie" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 989/16 (LEX nr 2505717) – w którym odwołano się do wcześniejszego wyroku z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2540/15 (LEX nr 2372278) - że "nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora". W sytuacji, gdy nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, brak jest istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika, bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągną określony w regulaminie poziom sprzedaży. W takim przypadku nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami, a do osiągnięcia założonego przez spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu. Określona wielkość sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą już sama w sobie będzie gwarantowała uczestnictwo w konkursie. Bez jakiegokolwiek znaczenia zaś będzie jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników. Jest to zatem typowy system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13; 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 394/15). W konsekwencji przyjąć należy, że poza zakresem tego pojęcia znajduje się typowy program motywacyjny, z jakim mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jeżeli spółka organizuje akcję niespełniającą wymogów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane nie stanowią przychodu z konkursu. Wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz spółki czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Celem, treścią oraz istotą motywowania do zwiększenia sprzedaży jest zwiększenie tej sprzedaży, nagroda za najbardziej efektywne realizowanie sprzedaży stanowi świadczenie z tytułu zwiększenia nakładu pracy, czasu, pomysłowości, itp. handlowca w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało więc określone przedsięwzięcie mające na celu zwiększenie sprzedaży kontrahenta strony, poprzez motywowanie w tym celu zatrudnianych handlowców. Tego rodzaju przedsięwzięcia i związanych z nimi świadczeń, nie można zasadnie uznać za konkurs lub nagrody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1673/16, LEX nr 2506274). W związku z tym, że zaskarżono interpretację indywidualną tylko w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki w tym zakresie, zasadnym było na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi złożonej do WSA w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.ps.a.