II FSK 2169/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2920/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2920/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy C. (obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.), prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej spółki. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - dalej: "u.p.e.a."); - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione i to rozstrzygnięcie – po rozpoznaniu zażalenia spółki - zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów spółki, uznając je za niezasadne. Powyższe stanowisko w sprawie zarzutów podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w postanowieniu z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...]. Wierzyciel w zawartym stanowisku w przedmiocie zarzutu w odniesieniu do art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wyjaśnił, że egzekucja została podjęta w zakresie istniejącego obowiązku na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu zobowiązanie było wymagalne, natomiast podstawą egzekwowania należności była ostateczna decyzja z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Zarówno wierzyciel, jak i organ odwoławczy (SKO w R.) wskazali, że przedmiotowa decyzja (wbrew twierdzeniom spółki) została doręczona prawidło w dniu 17 września 2014 r. w sposób przewidziany w art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto prawidłowość stanowiska przyjętego przez organy obu instancji w przedmiocie doręczenia decyzji nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt [...], którym oddalono skargę spółki na decyzje SKO w R. z dnia 1 grudnia 2014 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku rozpoznania w stanowisku wierzyciela zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy uznał zarzut ten za niezasadny z uwagi na podniesione wyżej stanowisko o skutecznym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z chwilą utrzymania w mocy przez organ drugiej instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Ewentualne nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu 29 grudnia 2014 r., z uwagi na jej ostateczność, nie miało żadnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, które jest wiążące dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Nie podzielił również stanowiska spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Oran odwoławczy nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej podkreślając, że spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ podatkowy i obejmowało zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo też zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby natomiast np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że kwestionowanie przez spółkę błędnego oznaczenia w tytułach wykonawczych ww. okoliczności mieściło się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...]. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika spółki, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Sąd potwierdził prawidłowość argumentacji przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658) wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Ustawodawca dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ww. zakresie nie przesądził o utracie waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W tym względzie nie doszło również do zmiany ustawy egzekucyjnej, bowiem zgodnie z art. 34 § 1 stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że z treści przywołanych w zażaleniu postanowień sądów administracyjnych wprost wynikało, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 p.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny. Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka - prawomocnego stanowiska wierzyciela. WSA w Warszawie nie uwzględnił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku, gdyż niedopuszczalne jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13, opublikowane na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: CBOSA). Jak wskazał Sąd, egzekwowany obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto zarówno wierzyciel, jak i organ odwoławczy (SKO w R.) wskazali, że przedmiotowa decyzja (wbrew twierdzeniom strony) została doręczona prawidłowo w dniu 17 września 2014 r. w sposób przewidziany w art. 144 O.p. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego SKO w R. decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Warszawie podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Ani z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nie odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny (art. 34 § 4 u.p.e.a.), podczas gdy skarżąca takiego zarzutu nie podnosiła, co miało wpływ na wynik spraw, gdyż wskazuje, iż Sąd dokonał kontroli innej sprawy, zaś nie dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą obrony jej praw; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. - powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą w dniu 7 stycznia 2015 r. zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji; do tego momentu nie doszło bowiem do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. nie doszło do doręczenia w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. (nieistnienia i braku wymagalności obowiązku podatkowego oraz niedopuszczalności egzekucji), w sytuacji gdy spółka kwestionuje, iż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, iż podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego bądź jego oceny, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Omawiany przepis ma charakter proceduralny, regulujący wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów dotyczących nieistnienia, braku wymagalności, ewentualnie niedopuszczalności egzekucji obowiązku podatkowego w związku z błędnym doręczeniem decyzji wymiarowej Wójta Gminy C. z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu egzekucyjnego, jak również organu podatkowego wyrażone w postanowieniu stanowiącym stanowisko wierzyciela, że przedmiotowa decyzja (wbrew twierdzeniom strony) została doręczona prawidłowo w dniu 17 września 2014 r. w sposób przewidziany w art. 144 O.p. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego SKO w R. decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że powyższa decyzja określająca podatek od nieruchomości weszła do obrotu prawnego, gdyż spółka skutecznie złożyła od niej odwołanie, a zatem kwestia doręczenia tej decyzji określającej zobowiązanie skarżącej za 2009 r. była przedmiotem postępowania podatkowego w toku instancji, a następnie postępowania sadowoadministracyjnego w sprawie [...], zakończonej wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r. SKO w R., oceniając postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, wskazało, iż prawidłowość stanowiska przyjętego w przedmiocie doręczenia decyzji wymiarowej nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż kwestią sporną nie był sam fakt doręczenia decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r., lecz to czy doręczenie tej decyzji powinno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na spełnienie warunku z art. 144a § 1 O.p. Z postanowienia SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. (w przedmiocie stanowiska wierzyciela) wynika zatem, że w ramach innego postępowania rozstrzygano o doręczeniu lub braku doręczenia decyzji określającej podatek, czyli jej wejścia do obrotu prawnego. Mając na uwadze treść art. 34 § 1a u.p.e.a. organ egzekucyjny i wierzyciel nie mieli zatem podstaw do merytorycznego badania powyższego zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku podatkowego. Wobec powyższych argumentów stwierdzić należy, że pomimo braku bezpośredniego odniesienia się do postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość doręczenia w dniu 17 września 2014 r. decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Nie można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Także wypowiedź Sądu – wobec braku zarzutów - co do przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, nie stanowi o wadliwości wydanego wyroku. Sąd rozstrzygał bowiem w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela i odniósł się do zarzutów nieistnienia, braku wymagalności obowiązku podatkowego, ewentualnie niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1, 2 i 6 u.p.e.a.), w zakresie jaki dotyczył doręczenia decyzji Wójta Gminy C. z dnia 5 sierpnia 2014 r. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. wyjaśnić należy, iż art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197 oraz z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie postanowienia stanowiącego stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA w Warszawie wskazał, iż Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów spółki, uznając je za niezasadne i stanowisko to podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...]sko. Rozstrzygając daną sprawę sąd administracyjny nie jest też związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.