II GSK 585/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 602/15 w sprawie ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych) obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu Hot Spot nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w kwocie 900 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę i wskazał, że skarżąca nie kwestionuje zasadności przeprowadzenia badania, ale kompetencje jednostki, której przeprowadzenie tego badania zlecono. Sąd stwierdził, że w dacie sporządzenia opinii z badań jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku dysponowała ważnym upoważnieniem do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wydanym przez uprawniony podmiot. Organ, który prowadził postępowanie i wydał postanowienie nie miał, w ocenie Sądu, kompetencji do badania dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania upoważnienia, w szczególności nie posiadał legitymacji do ich merytorycznej weryfikacji. Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący braku bezstronności po stronie przeprowadzającej badania jednostki, z uwagi na jej strukturalne powiązanie z podmiotem, który zlecił przeprowadzenie badań. Przepisy regulujące wydawanie upoważnień wyraźnie bowiem wskazują, że jednostka ubiegająca się o przyznanie statusu jednostki badającej musi posiadać autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, brak jest natomiast analogicznej regulacji jeżeli chodzi o autonomiczność względem jednostek zlecających badanie i znajdujących się w tej samej strukturze organizacyjnej. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej w przedmiocie niedopuszczalności obciążenia jej kosztami badań przed zakończeniem postępowania, podczas, gdy zamierza ona kwestionować zarówno wyznaczenie do przeprowadzenia badań Izby Celnej w Białymstoku, jak również prawidłowość wykonania przez tę jednostkę opinii. Sąd podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wydawane na podstawie art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, co oznacza, że może zostać wydane w każdym momencie postępowania. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku specyfikacji poniesionych w związku ze sporządzeniem opinii wydatków. Przepis art. 23 b ust. 4 ugh stanowi bowiem, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania. Jednocześnie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.; dalej rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) ustalił ryczałtowe stawki za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Oznacza to, w ocenie Sądu, że w przypadku zlecenia badania laboratorium celnemu ma ono obowiązek obciążenia podmiotu, który jest zobowiązany do poniesienia kosztów przeprowadzonych badań stawką ryczałtową określoną w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia. W pozycji 136 załącznika do rozporządzenia wskazano, że ryczałt za przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier wynosi 900,00 zł i taką kwotą została obciążona skarżąca. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, i zarzucając naruszenie: Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Op w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh oraz art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] czerwca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez jednostkę badającą Izbę Celną w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Białymstoku, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia jednostki badającej - Izby Celnej w Białymstoku – Wydział Laboratorium Celne, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ugh, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii; c. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ugh mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Białymstoku – Wydział Laboratorium Celne czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; d. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ugh poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Izbę Celną w Białymstoku, podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; e. art. 269 Op w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Określając z kolei ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1). Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że "domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Organ, który prowadził postępowanie i wydał postanowienie nie miał, w ocenie Sądu, kompetencji do badania dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania upoważnienia, w szczególności nie posiadał legitymacji do ich merytorycznej weryfikacji". Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd I instancji granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Tak więc do zadań Służby Celnej należą również zadania dotyczące badań automatów do gier (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2227/14; dostępny w CBOSA). Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych, zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu czy też jego zakończenie. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 322/15, dostępny w CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.