II FSK 2017/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 920/14 w sprawie ze skargi Gminy Swarzędz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-333/14-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy Swarzędz kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 920/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że radni Rady Miejskiej prócz udziału w pracach Rady Miejskiej są desygnowani do gminnych instytucji samorządowych - zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: "u.s.g."). Z tytułu uczestnictwa w przedmiotowych instytucjach radnym przysługuje dieta ustalona zgodnie z art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g. Rada Miejska w uchwale w sprawie budżetu Miasta i Gminy na rok 2013, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy (Dz. U. Nr 61, poz. 710; dalej: "rozporządzenie"), w którym określono, że maksymalna wysokość diety dla radnego w przypadku gminy o liczebności mieszkańców w przedziale od 15 tys. do 100 tys. mieszkańców (do których zalicza się gmina - 45 tys.) wynosi 75% maksymalnej wysokości diety (tj. 1.987,27 zł), przedmiotowe diety określiła jako wydatki przeznaczane na diety radnych Rady Miejskiej. W budżecie tym określone zostały konkretne kwoty z tytułu udziału w gminnych instytucjach samorządowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przychód radnego stanowiący dietę ustaloną na podstawie uchwały budżetowej Rady Miejskiej, która zgodnie z rozporządzeniem jest wydatkiem określonym w rozdziale 75022 par. 3030, w granicach do 1.987,27 zł (por. § 3 pkt 2 rozporządzenia) - z tytułu pełnionych przez radnego funkcji na podstawie art. 24 i art. 25 ust. 8 u.s.g. - jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")? Wnioskodawca wyraził pogląd, że dieta radnego z tytułu pełnionych przez niego funkcji w gminnych instytucjach samorządowych, do których został desygnowany w trybie art. 24 u.s.g. mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji gmina, jako płatnik, nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od wyżej wymienionych przychodów do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 czerwca 2014 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując że przychody otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jako przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, zlecił wykonanie określonych czynności (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Wykonywanie tych zadań nie jest realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez radnych stanowią wynagrodzenie za udział w pracach instytucji samorządowych. W związku z powyższym wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynagrodzenia otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych, stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawca dokonując ich wypłaty zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. W terminie wskazanym w art. 42 ust. 1a powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dieta otrzymywana przez radnych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (a nie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji uznanie, że przychód ten nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenia otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych można zakwalifikować jako diety, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Okolicznością bezsporną jest, że z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym, w tym również w ramach wolontariatu. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem przez radnego funkcji w gminnych instytucjach samorządowych (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1593/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 24 u.s.g. radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Norma wyrażona w art. 24 u.s.g. tworzy katalog otwarty instytucji samorządowych, do których radny może być desygnowany i w pracy których ma on obowiązek uczestniczyć. Sprawowanie mandatu radnego to nie tylko uczestnictwo w pracach organu, ale również konieczność uczestniczenia w innych instytucjach samorządowych. Należy w takiej sytuacji stwierdzić, że udział radnego w pracach instytucji samorządowych, do czego jest zobowiązany na podstawie wyboru bądź aktu powołania, jest konsekwencją pełnienia przez niego funkcji radnego danej gminy i niewątpliwie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego, co wynika z art. 24 u.s.g. Tym samym należy przyjąć, że radny, pełniąc funkcję w gminnych instytucjach samorządowych wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W przypadku radnych podstawą dla dokonywania wypłat jest art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g., zgodnie z którym rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin. Mając na uwadze art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g., nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. Na mocy art. 24a ust. 1 u.s.g. z radnym nie może być nawiązywany stosunek pracy w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat. Natomiast art. 24d stanowi, że wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Konsekwencją obowiązywania norm prawnych wynikających z powołanych powyżej przepisów jest konstatacja, że ustawodawca dopuszcza jedynie wypłatę na rzecz radnego wynagrodzenia w postaci diety, a przy ustalaniu wysokości tej diety rada gminy bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego. W związku z powyższym WSA uznał za prawidłowe stanowisko, że skoro czynności wykonywane przez radnego, jako członka instytucji samorządowej, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego, a istota wykonywania mandatu radnego polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej, należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka instytucji, mają charakter społeczny w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenia otrzymane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych, należy zakwalifikować jako diety, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, czyli jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., które w rezultacie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że przychody otrzymywane przez radnych z tytułu uczestnictwa w gminnych instytucjach samorządowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., wobec uznania, że uczestnictwo radnych w tych instytucjach jest realizacją obowiązków nałożonych/zleconych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, co w konsekwencji oznacza, że kwoty otrzymywane przez radnych stanowią wynagrodzenie za udział w pracach instytucji samorządowych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Uściślając, wiąże się z ustaleniem, czy przychód radnego, którzy został desygnowany do gminnych instytucji samorządowych stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu powołanej normy prawnej. Zgodnie z wymienionym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Gmina stanęła na stanowisku, że wobec radnych, desygnowanych do gminnych instytucji samorządowych ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., obejmujące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Wynagrodzenie osób desygnowanych do gminnych instytucji samorządowych mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., bowiem o zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa. Organ interpretacyjny z kolei uznał, że przychody otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". Zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z całą pewnością jednak, należy poprzeć pogląd wyrażony już w orzecznictwie, że do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Oba pojęcia określają obowiązki czynione dla ogółu obywateli, również dla społeczności lokalnej. Określenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim", bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie, a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. musi być spełniony warunek obywatelskiego, bądź społecznego charakteru obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia (por. wyrok WSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 685/10, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku, uznać należy za poprawną tezę przyjęta przez WSA za wnioskodawcą, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, udział radnego pracach gminnych instytucji samorządowych, stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem zastrzeżeń stwierdzenie, że do obowiązków społecznych i obywatelskich zalicza się m.in. wykonywanie mandatu radnego samorządu terytorialnego. Podstawowy obowiązek dbania o dobro wspólnoty samorządowej, radni wykonują przede wszystkim biorąc czynny udział w pracach rady gminy i jej komisji, co z kolei obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do wypłaty diet. Słusznie WSA akcentował, że radny nie może powstrzymywać się od pracy w gminnych instytucjach samorządowych. Wynika to z wykładni językowej art. 24 u.s.g. który stanowi, że radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Nadto, z radnym nie może być nawiązany stosunek pracy w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat (art. 24a ust. 1 u.s.g.). Wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej (art. 24d u.s.g.). Na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin (art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g.). Podstawą wykonania wypłat diet radnym jest zatem przepis art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g. Treść przepisów art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g. wyraźnie wskazuje, że nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. W świetle powyższych norm prawnych prawidłowym jest stwierdzenie, że dieta jest jedyną dopuszczalną przez ustawodawcę formą wynagrodzenia wypłacaną na rzecz radnego. Co istotne, zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, w czym utwierdza wyrażenie "przysługuje", jakim posłużył się ustawodawca w art. 25 u.s.g. Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Słusznie WSA wyjaśnił, że u podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności, do których niewątpliwie należy zaliczyć chociażby utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu. Na potrzeby rozważań składu orzekającego w niniejszej sprawie, niezbędnym jest nadto przytoczenie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, z którego wynika, że o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Sąd stwierdził, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, że dieta jest pojęciem "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało za trafną uznać konkluzję WSA, że skoro czynności wykonywane przez radnego, desygnowanego do gminnych instytucji samorządowych, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, a istota działalności gminnych instytucji społecznych polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, desygnowanego do gminnych instytucji samorządowych mają charakter społeczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17. W konsekwencji dieta otrzymywana przez radnego w związku z pełnieniem funkcji w gminnych instytucjach samorządowych objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższe rozważania należało stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 204 pkt. 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.