II FSK 129/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 137/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-722/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. o sygn. I SA/Gl 137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 17 października 2013 r. o nr IBPBI/1/415-722/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: spółka). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie w spółce podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone na kapitale zapasowym spółki zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący zwrócił się z pytaniem: czy jako akcjonariusz spółki jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącego, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślił, że art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Odwołując się do art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.) oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Stwierdził, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. o nr IPPB2/415-615/11-2/MK. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, w sytuacji gdy wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje. W jego ocenie, w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji powstanie u nich przychód z tytułu udziału w tej spółce, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznanie akcjonariuszom nowych akcji pochodzących z zysków spółki (w tym także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym) należy potraktować na równi z przyznaniem im dywidendy w formie rzeczowej (nowych akcji). W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (z zysków, bądź kapitału zapasowego) poprzez przyznanie akcjonariuszom nowych akcji dojdzie bowiem do przekazania części majątku spółki akcjonariuszom. Wysokość przychodu z tego tytułu będzie stanowić przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. W przypadku, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (bądź zysków) na kapitał zakładowy spółki - w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje -wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Natomiast w sytuacji, gdy w związku z uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi jedynie podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; (2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Taka wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Artykuł 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając do art. 5a przepisy zawarte w punktach 28-33. Zmiana ta przyznała spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki. Odwołując się do art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA w Gliwicach stwierdził, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Uznał za konieczne wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Odwołując się do art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że jego stosowanie ograniczone jest wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania przepisu uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy tej spółki, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W konkluzji stwierdził, że dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Zdaniem WSA w Gliwicach zdarzenie takie, jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. W ocenie tego Sądu organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył niektóre zasady Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną nieodpłatnie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej (pochodzących również z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym) - nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach; (II) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy dokonując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszył wskazane przez WSA w Gliwicach zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, wynikających z art. 120 i 121 § 1 o.p. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zasadnicza kwestia w rozpatrywanej sprawie sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w konsekwencji czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Należy zaznaczyć, że problem ten był już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2886/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 575/14; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 757/14; z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13; z dnia 24 września 2015 r., II FSK 3606/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r.: II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13), w których wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Stanowisko to podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wobec czego uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. 6.3. Zdaniem Dyrektora IS w sytuacji przedstawionej we wniosku interpretacyjnym powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ pojawiło się rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko WSA w Gliwicach, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty, przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w stanie prawnym z dnia wydania zaskarżonej interpretacji, brakowało analogicznego unormowania. W konsekwencji nie można uznać, że uzyskanie przez skarżącego akcji w wyniku opisanej operacji powoduje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Jednocześnie zauważyć wypada, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Bd 396/13 - na który powołuje się Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (k. 4) - został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 172/14. 6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.