II FSK 1547/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 995/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-334/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, albo skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, a w szczególności, czy w takiej sytuacji obowiązują ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przy zaliczaniu (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu. Zdaniem spółki po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej. Zdaniem Sądu przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi, w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji, w stosunku do ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Ponieważ przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stanie faktycznym sprawy, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.). Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 3 oraz art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93e O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi regulującymi zasady sukcesji prawnopodatkowej w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, w sytuacji wniesienia do spółki przekształcanej wkładu niepieniężnego, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.) nakazuje przyjęcie, że nie stanowią one przy wykładni a contrario samoistnej podstawy do przyjęcia, iż spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej ma prawo poprzez swoich wspólników do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem również tych które dotyczą wartości przeniesionej na kapitał zapasowy i tym samym przepisy te (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.) nie wyłączają ogólnej zasady sukcesji prawnopodatkowej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, która zakłada wejście we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego i skoro podmiot ten nie posiadał prawa do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, to tym bardziej podmiot przekształcony (jego wspólnicy) takiego prawa nie nabywają, albowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą co prawda zakorzenioną w prawie cywilnym, niemniej jednak aktualną w zakresie wykładni przepisów regulujących prawnopodatkową sukcesję, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet); 2) art. 93 a § 1 w zw. z art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b O.p. i w zw. z art. 16 ust. 1 piet 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd a quo, że skutki prawne związane z wniesieniem środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej do spółki kapitałowej i zaliczenia części wartości aportowanego majątku na kapitał zapasowy ustają z dniem przekształcenia, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie kwestia dotycząca kontynuowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyrokach z 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 i II FSK 3014/13, z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2770/13, z 15 marca 2016 r., II FSK 3541/13, II FSK 3543/13 i II FSK 3544/13, z 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14, z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14, z 13 września 2016 r., II FSK 2180/14, z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3615/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela to stanowisko. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest wywodzenie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. stosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., mającego zastosowanie do spółki kapitałowej - do powstałej w wyniku jej przekształcenia spółki osobowej, co czyni organ interpretujący. Wprawdzie zgodnie z twierdzeniem organu Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej, jednak należy mieć na uwadze, że doznają one ograniczenia. Art. 93e O.p. stanowi bowiem, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Kwestia sukcesji w zakresie amortyzacji środków trwałych została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem wbrew twierdzeniu organu, przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Według postanowień § 1 art. 93a O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie zaś z § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Natomiast art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei stosownie do postanowień art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Z zestawienia treści przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że ustawodawca w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadził szczególne unormowania w zakresie dotyczącym skutków prawnych przekształcenia formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów. O ile w Ordynacji podatkowej mowa jest o wstąpieniu spółki osobowej, zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, o tyle ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji ogranicza wstąpienie w owe prawa i obowiązki do przypadków określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepisy te nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzecznie ustawodawca nie przewidział kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., co jest jak najbardziej uzasadnione, skoro spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego. Zwrócenia uwagi wymaga, że art. 93a § 2 O.p. stanowi o odpowiednim stosowaniu § 1, w którym mowa jest o wstępowaniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). Zawarte w art. 93a § 2 O.p. zastrzeżenie o odpowiednim stosowaniu regulacji dotyczącej osób prawnych do spółek osobowych niewątpliwie wynika z tego, że podmioty te podlegają różnym reżimom prawnym, przez co nie wszystkie prawa i obowiązki przynależne spółce kapitałowej może przejąć spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, co dobrze ilustruje sytuacja występująca w niniejszej sprawie. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe odczytanie powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące amortyzację środków trwałych stanowią lex specialis względem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Dodać można, iż Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3615/15, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest od zaistnienia opisanych w tym przepisie przesłanek. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one obliczane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f. wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Dopiero stwierdzenie łącznego wystąpienia wymienionych powyżej okoliczności powoduje zaistnienie opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f. konsekwencji w postaci odmowy zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego nie można zgodzić się z organem interpretującym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej. Warto też wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 68 lit. d) u.p.d.o.p. utracił moc od 1 stycznia 2017 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 2 pkt 6 lit. a) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550). Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są orzeczenia, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, a w których to wyrokach prezentowane jest odmienne stanowisko, jednakże go nie podziela. W tym względzie powtórzyć można za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14 stwierdził, że w orzeczeniach tych przyjęto nadmiernie szeroki zakres sukcesji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie znajduje uzasadnienia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.