I FSK 1247/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 429/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-976/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 429/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. w W. "[...]" S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-976/15-2/EK. W wyroku tym Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu wydającego interpretację, co do konieczności zastosowania przez Spółkę obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako – "ustawa o VAT") w przypadku gdy dojdzie do dokonania czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, a także niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. spoza sfery VAT), zaś Spółka nie będzie w stanie przyporządkować towarów i usług do swojej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że w takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Spółka będzie miała obowiązek obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", przy uwzględnieniu nakazu ustawodawcy, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przez przyjęcie, że kwota podatku naliczonego nie może wynikać z tych przepisów, a powinna być obliczona z zastosowaniem prewspółczynnika, 2) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej, 3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 639 ze zm.; dalej - "ustawa o radiofonii i telewizji") przez ich błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z realizacją misji publicznej i tym samym nie działa jako podatnik VAT, 4) art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. - naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, tj. niewyjaśnienie czy Spółka prowadzi działalność inną niż gospodarcza oraz czy nabywane przez nią towary i usługi nie mogą być w całości przypisane do działalności gospodarczej, jak również przez niewyjaśnienie dlaczego misja publiczna realizowana przez Spółkę wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, tj. przez nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki przedstawionej w skardze do WSA, 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.) przez oddalenie skargi pomimo tego, że Organ nie odniósł się konkretnie do stanowiska Spółki, lakonicznie i niewyczerpująco przedstawił uzasadnienie prawne interpretacji. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o którym mowa w zacytowanym przepisie oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów Zaczynając zatem od art. 141 § 4 P.p.s.a, przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że ...Sąd błędnie zinterpretował istotę sporu jakim jest ocena czy Skarżąca prowadzi działalność inną niż gospodarcza (w rozumieniu podatku VAT) oraz czy nabywane przez nią towary i usługi nie mogą być w całości przypisane jej działalności gospodarczej. Tymczasem w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18, wszystkie powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl ). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17). W końcu wskazać należy na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, w myśl której przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji odnośnie meritum sporu jest przy tym prawidłowe i nie narusza wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 oraz ust. 2a ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy: 1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; 2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2). Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału: z 13 marca 2008 r., sygn. C-437/06, [...] (LEX poz. 368525) oraz z 12 lutego 2009 r., sygn. C-515/07, [...] (LEX poz. 485106), z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o działalności gospodarczej łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi). W skardze kasacyjnej, nie zgadzając się z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji co do konieczności stosowania przez Spółkę art. 86 ust. 2a ustawy o VAT pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma ona podstaw do uwzględniania go w swoich rozliczeniach, ponieważ - w związku z tym, że nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza - nie nabywa towarów i usług wykorzystywanych do innych celów niż ta działalność. Podniósł, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (LEX poz. 2051256) wynika, że o uznaniu danej działalności za gospodarczą decyduje jedynie jej obiektywny charakter. Nie ma natomiast znaczenia ani cel jej prowadzenia, ani jej rezultaty. Oznacza to, że powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, w których nałożono na Spółkę obowiązek realizacji misji publicznej i określono sposób finansowania zadań wykonywanych przez nią w tym celu, a także wskazano na obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z tymi zadaniami oraz z pozostałą działalnością - nie mogą mieć znaczenia dla oceny charakteru prowadzonej przez nią działalności. Pełnomocnik skarżącej zauważył też, że z regulacji dotyczących realizowania przez nią misji publicznej nie wynika, aby zadania wykonywane w ramach tej misji nie mogły służyć działalności gospodarczej lub jej kreować. Wyjaśnił, że celem Spółki jest rozpowszechnianie określonych informacji wśród jak najszerszego grona osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody strony nie zasługują na aprobatę, ponieważ nie mają oparcia ani w przepisach regulujących sposób działania skarżącej Spółki, ani w przepisach dotyczących czynności opodatkowanych. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca Spółka prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne, niezwiązane z nią zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, finansowanie Spółki z wpływów z tych opłat obejmuje nie tylko wymienione przez nią koszty (a przynajmniej zgodnie z ustawowymi regulacjami nie powinno tak być), ale przede wszystkim zadania wymienione w art. 21 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji, co bezspornie wynika z art. 21 ust. 1 ustawy, na który powołała się strona skarżąca. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki publicznej radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. nr 84, poz. 515 ze zm.), w których nałożono na spółki publicznej radiofonii i telewizji obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Kwestia związana ze sposobem finansowania spółek publicznej radiofonii i telewizji jest bowiem pierwszorzędna dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wywodził, że kwestia sposobu finansowania publicznych spółek nie może mieć znaczenia dla oceny czy Spółka prowadzi inną działalność niż gospodarcza, skoro działalność ta w zasadzie niczym nie różni się od tej prowadzonej przez nadawców prywatnych. I jedni i drudzy realizują te same zadania, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, dostarczając w tym celu usługi medialne. Przepis art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji stanowi jedynie określone standardy, jakimi powinna kierować się Spółka. W żaden sposób nie ogranicza ani nie tworzy jakiejś innej działalności. Z zachowaniem tych standardów działają i inne rozgłośnie. Stawiając znak równości pomiędzy działalnością prowadzoną przez rozgłośnie prywatne a publiczne, pełnomocnik Spółki pominął jednak, że różni je nie tylko sposób finansowania, ale także fakt, że na te drugie ustawodawca - oprócz powinności przestrzegania "standardów" określonych w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji - nałożył i inne obowiązki. Wymienione zostały one w przepisach art. 22 - 24 ustawy o radiofonii i telewizji. Wynika z nich, że spółki publicznej radiofonii i telewizji mają obowiązek umożliwiania naczelnym organom państwowym bezpośredniej prezentacji oraz wyjaśniania polityki państwa; stwarzania partiom politycznym możliwości przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych; a organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej. Podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego oraz Parlamentu Europejskiego i na urząd Prezydenta podmioty te mają zapewnić możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych w programach publicznej radiofonii i telewizji na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Zadania te zostały wymienione szczegółowo w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowywanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 99, poz. 580 ze zm.), wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji. Prywatni nadawcy zadań tych wykonywać nie muszą. Skoro zatem opłaty abonamentowe są przymusowymi i bezzwrotnymi świadczeniami publicznoprawnymi służącymi realizacji konstytucyjnych zadań państwa (czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano), a nie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, to w świetle przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT finansowane z tych środków usługi medialne związane z realizacją misji publicznej nie są podlegającym opodatkowaniu VAT świadczeniem usług. Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenia we wskazanym już w sprawie wyroku Trybunału z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 [...] (LEX poz. 2057506), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale i wskazując, że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy, odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. Pomimo, że wyrok ten dotyczył przepisów VI dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usłg, a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 132 ust. 1 lit. q, pozostaje nadal aktualny. Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez z wyroku TSUE w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Tożsame stanowisko wyrażone zostało już w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i możemy tu mówić o jednolitej linii orzeczniczej (patrz wyroki NSA z 12 lipca 2018 r., o sygn. akt: I FSK 1613/16, I FSK 1662/16, I FSK 1194/16, I FSK 1552/16 oraz I FSK 1710/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt: I FSK 2053/16 oraz I FSK 2081/16, z 3 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, I FSK 250/17) Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.