III FSK 100/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Sąd podzielił także stanowisko orzekających w sprawie organów, że skarżący nie wykazał, iż zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w postaci: 1) art. 116 § 1 O.p. przez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2) art. 116 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2172 ze zm., dalej: u.p.u.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do P. [...] sp. z o.o. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w 2011 r. w sytuacji, gdy pomimo wielości podmiotów wierzycielem P. [...] sp. z o.o. był Skarb Państwa jako jedyny wierzyciel, co skutkowało nałożeniem odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za 2011 r.; 3) art. 116 § 1 pkt 2) O.p. przez ustalenie, że skarżący nie wskazał majątku spółki z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, w sytuacji, gdy skarżący już na etapie postępowania administracyjnego wskazał majątek spółki z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja w postaci nieruchomości spółki, a ponadto organy egzekucyjne nie wyczerpały wszystkich możliwości egzekucji, które mogły zapewnić jej skuteczność. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że w przeprowadzonym postępowaniu nie starano się przeprowadzić poszukiwania majątku, w szczególności np. nie przeprowadzono postępowania o wyjawienie majątku, pomimo, że skarżący podnosił, iż istnieje majątek spółki z którego można by było zaspokoić należności podatkowe. Ponadto nie przyłączono się do żadnego z prowadzonych przez komorników postępowań egzekucyjnych, co jak wskazują okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, dałoby wymierny rezultat. W szczególności dotyczy to postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] J. B., które było prowadzone nie tylko z nieruchomości spółki ale też z wierzytelności przysługującej jej od spółki S. [...] sp. z o.o. W konsekwencji, nie zakończono we właściwym trybie postępowania egzekucyjnego (brak było podstaw do stwierdzenia jego bezskuteczności), a zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, art. 116 § 1 i 2 O.p. został zastosowany mimo, że nie powinien. W trakcie postępowania ponadto zostały wskazane liczne nieruchomości spółki, z których w dłuższej perspektywie było możliwe wyegzekwowanie należności podatkowych. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji, a wcześniej organy błędnie oceniły czas, gdy zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości. Podmioty, które były wierzycielami P. [...] sp. z o.o. w 2011 r. i 2012 r. reprezentowały Skarb Państwa, a zatem pomimo wielości jednostek organizacyjnych, jeden podmiot, co nie uzasadniało - zgodnie z przepisami prawa upadłościowego - złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego. Zatem, niezgłoszenie wniosku było niezawinione przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Na początku należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów odnośnie do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że obecnie Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem związany. Innymi słowy jest miarodajny w sprawie. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się błędu w ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji. Jego zdaniem zabrakło wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w zaskarżonym wyroku szeroko przeanalizowano tę kwestię, a ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r. I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 2089/19). Ponadto skarżący nie formułuje zarzutów w oparciu o art. 108 § 2 pkt 3 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ostatecznie w dniu 19 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, a mienie, jakie mogłoby pozostać należało wykazywać w ramach przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ustaleń tych nie można skutecznie podważyć na podstawie ogólnego stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zaistniały okoliczności polegające na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., III FSK 53/21). Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej odnosi go do art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe, to całkowicie pomija te przepisy w swym uzasadnieniu, co zawęża zakres kontroli instancyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie w stosunku do spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w 2011 r. w sytuacji, gdy pomimo wielości podmiotów wierzycielem spółki był Skarb Państwa jako jedyny wierzyciel, co skutkowało nałożeniem odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił już ten stan w odniesieniu do drugiego członka zarządu w wyroku z 30 czerwca 2021 r., III FSK 53/21, i obecnie uznaje, że skarżący nie ma racji, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu [...] Województwa [...] oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Nie można zatem podzielić jego oceny, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jednocześnie, jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący posługuje się pojęciem braku winy w niezłożeniu wniosku, to w żaden sposób nie nawiązuje ani do wykładni, ani zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącego wskazał on majątek spółki z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Za taki uznaje majątek spółki z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja w postaci nieruchomości spółki, a ponadto organy egzekucyjne nie wyczerpały wszystkich możliwości egzekucji, które mogły zapewnić jej skuteczność. Jednak możliwość egzekucji na wspomnianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieruchomościach została dogłębnie przeanalizowana przez sąd pierwszej instancji, który zasadnie uznał, że hipoteki i obciążenia ustanowione na tych nieruchomościach przewyższają bowiem ich wartości rynkowe. Jak wcześniej wyjaśniono, ustalenia te nie zostały skutecznie podważone. Nie jest wystarczającym gołosłowne stwierdzenie, że hipoteki zostały zdjęte. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 438/16, oraz z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). Nawet przyjęcie wartości rynkowej wskazanych nieruchomości, zgodnie z wyceną przedstawianą przez stronę, nie stanowiło mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej nieruchomości i wierzytelności były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się przeciwko spółce. Stwierdzenie bezzasadności wszystkich zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach nie orzeczono z braku stosownego wniosku (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska