II FSK 738/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 707/14 w sprawie ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 707/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 września 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 363 707,00 zł. W ocenie organu przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 26 września 2013 r. skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. kwotę 150.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z dnia 26 września 2013 r. w wysokości 150.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w następujący sposób: kwotę 104.504,00 zł na należność główną, kwotę 45.496,00 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skoro w dniu dokonania wpłaty w kwocie 150.000,00 zł, na skarżącym ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, to organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że w decyzji z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że interpretacje podatkowe z dnia 1 grudnia 2010 r. pozostają bez istotnego wpływu na określenie stronie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 363 707,00 zł z uwagi na fakt, iż interpretacje te dotyczyły odmiennego od rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że wniosek podatnika został złożony w okresie, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił i kontrolował fakt niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy wykraczający poza stan faktyczny ukazany we wniosku o interpretacje i ustalono szereg dodatkowych okoliczności wskazujących, że nabywanie i sprzedaż nieruchomości następowały w ramach działalności gospodarczej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy wskutek oparcia się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, a w szczególności nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet odsetek za zwłokę zamiast w całości na należność główną, podczas gdy obowiązkiem organu jest samodzielne podjęcie wszelkich niezbędnych działań i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskutek braku pełnego wyjaśnienia jego podstawy faktycznej, a w szczególności nie wskazania jakie różnice w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji, a tym ustalonym przez organ nie pozwalały na uwzględnienie tej interpretacji, jak również nie wyjaśnienie podstawy prawnej, podczas gdy uzasadnienie postanowienia wymaga od organu szczegółowego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, jak również merytorycznego odniesienia się do zarzutów, - art. 14k § 1 i art. 14l Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne niezastosowanie w stosunku do skarżącego zasady nieszkodzenia wynikającej z faktu posiadania przez niego interpretacji indywidualnej obejmującej stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy, - art. 54 § 1 pkt 8 w zw. z art. 62 § 4 i w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie z wpłaty z dnia 26 września 2013 r. proporcjonalnie na poczet odsetek za zwłokę i należności głównej, podczas gdy winna ona zostać zaliczona w całości na poczet należności głównej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: pierwsza z nich dotyczy tego, czy wydana w stosunku do skarżącego w dniu 1 grudnia 2010 r., korzystna interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zaskarżonego postanowienia, powinna mieć wpływ na sposób zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, druga kwestia dotyczy wadliwego obliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ponieważ prowadzone w sprawie postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd pierwszej instancji zauważył, że stanowiła już ona przedmiot oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/13. W wyroku tym Sąd stwierdził, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia więc z obowiązku zapłaty podatku. Stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie odpowiada w istotnym dla sprawy zakresie zdarzeniu stanowiącemu ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w powołanym wyżej orzeczeniu i tym samym stwierdził, że wydana w stosunku do skarżącego interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie mogła wpłynąć na pobór podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w tym na sposób rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty wyłącznie na należność główną. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji przyczyniła się strona. Ponadto stwierdził i uzasadnił, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14l Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie oraz związane z tym naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu ochrony wynikającej z uzyskanej przez niego interpretacji indywidualnej obejmującej stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy i niezastosowaniu wobec niego tzw. zasady nieszkodzenia, w konsekwencji czego doszło do nieprawidłowego zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet odsetek, podczas gdy wskutek zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej nie nalicza się mu odsetek za zwłokę, albowiem interpretacja podatkowa chroni go przed zapłatą odsetek ustawowych i to nawet wówczas jeśli nie została ona uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a zatem dokonana przez skarżącego wpłata winna być zaliczona wyłącznie na poczet należności głównej; - art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy prowadzone w pierwszej instancji postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, rzeczą kontrolowanego (skarżącego) jest wykazanie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, podczas gdy ustawodawca wprost przewidział, że konsekwencją prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy jest brak możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji kończącej postępowanie, chyba że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, co też winien jest wykazać, a czego nie uczynił w niniejszej sprawie (nie wykazał bowiem m. in. znaczenia dla wyczerpania postępowania dowodowego czynności podjętych po terminie 6 miesięcy i dlaczego nie zostały one podjęte wcześniej), organ na tę okoliczność się powołujący, nie zaś kontrolujący, przy jednoczesnym bezpodstawnym niezastosowaniu tych przepisów, albowiem podejmowane przez organy czynności nie uzasadniały prowadzenia postępowania w okresie dłuższym niż 6 miesięcy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na: a) wadliwym zawężeniu przez Sąd granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do kwestii ustalenia, czy wydana w stosunku do skarżącego korzystną interpretacja indywidualna winna mieć wpływ na sposób zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., oraz czy doszło do wadliwego naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z uwagi na okoliczność, iż prowadzone w sprawie postępowanie kontrolne w pierwszej instancji trwało dłużej niż 6 miesięcy, przez co Sąd nie odniósł się wcale do części zarzutów podniesionych przez skarżącego, a w szczególności dotyczących braku samodzielnego i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy wskutek oparcia się w całości wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, jak również zarzutu dotyczącego wadliwego uzasadnienia postanowienia wskutek braku wykazania, jakie różnice w stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, a tym ustalonym przez organ nie pozwalały na uwzględnienie interpretacji posiadanej przez skarżącego, podczas gdy Sąd pierwszej instancji wydaje rozstrzygnięcie w graniach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi, co jednak nie oznacza, że może je arbitralnie pomijać, b) braku samodzielnego rozpoznania sprawy w zakreślonych przez siebie granicach, skoro w pierwszej kwestii (możliwości zastosowania uzyskanej przez skarżącego interpretacji) Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do przytoczenia in extenso fragmentu uzasadnienia wyroku sądu wydanego w innej sprawie toczącej się z udziałem skarżącego, w której kwestia możliwości powołania się przez skarżącego na interpretację indywidualną była analizowana tylko pobocznie i nie w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, zaś w drugiej kwestii (prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę) Sąd uniknął samodzielnego zbadania przebiegu postępowania kontrolnego, a w szczególności nie ustalił jakie znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miało podjęcie poszczególnych czynności organu, dlaczego ich podjęcie nie mogło nastąpić wcześniej, jak również, które z tych czynności były uzasadnione dla wyczerpania postępowania dowodowego, które zaś nie wniosły nic do sprawy, uznając, iż skoro skarżący nie skonkretyzował swojego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, to nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść, podczas gdy Sąd winien był rozpoznać sprawę samodzielnie, a nie opierać się w całości na poglądzie innego Sądu, czy też unikać zbadania danej kwestii powołując się na, jego zdaniem, niekonkretność zarzutu; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie organu: a) zostało wydane bez samodzielnego i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy wskutek oparcia się w całości wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, b) zawierało wadliwie sporządzone uzasadnienie wskutek braku wykazania jakie różnice w stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, a tym ustalonym przez organ nie pozwalały na uwzględnienie interpretacji posiadanej przez skarżącego, co w konsekwencji uniemożliwiało jego kontrolę merytoryczną, podczas gdy powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie sporządzenia uzasadnienia zawierającego szczegółowe i pełne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jak również merytoryczne odniesienie się do zarzutów skarżącego podniesionych w zażaleniu, a w szczególności wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia interpretacji uzyskanej przez skarżącego, a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania, procesu ustalania stanu faktycznego, jak również prawidłowości podstaw prawnych i faktycznych uzasadnienia zaskarżonego postanowienia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskutek: a) nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, b) niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazania, dlaczego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada nieszkodzenia, c) niewystarczającego umotywowania tego, na czym polegają różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym niniejszej sprawy, jak też tego, jakie jest znaczenie tych różnic, d) niewyjaśnienia, które z czynności podejmowanych przez organ były niezbędne, i jaki jest uzasadniony czas ich podejmowania, co w konsekwencji uniemożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowane były wielokrotnie wypowiedzi, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11). Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10). Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11). Przedstawione wyżej poglądy prawne, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, prowadzą do wniosku, że zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet ciążących na nim zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Sposób zaliczenia został określony w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej pozostają wszelkie kwestie związane z wymiarem podatku. Pod pojęciem wymiaru podatku należy także rozumieć zagadnienie, czy w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego będzie miała zastosowanie, i w jakim zakresie, funkcja ochronna wynikająca z interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Ocena tego zagadnienia wykracza bowiem poza formalny charakter postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że są one niezasadne. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 284/15). Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. doszło poprzez to, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi co do braku samodzielnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ podatkowy kwestii związanych z zastosowaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji w tym zakresie trafnie wskazał, że sporna w tym ujęciu kwestia została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ w tej decyzji uzasadnił i stwierdził, że funkcja ochronna wynikająca z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez podatnika nie ma zastosowania w sprawie, albowiem stan faktyczny ustalony w toku postępowania i stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są tożsame, skarżący we wniosku pominął bowiem szereg elementów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dodać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc wyjaśnił, że granice niniejszej sprawy, wyznaczone podstawą prawną zaskarżonego postanowienia, wykluczały możliwość prawną wkraczania przez ten Sąd w sprawę, której przedmiotem było określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Niedopuszczalne było także czynienie przez Sąd pierwszej instancji ocen, czy stan faktyczny ustalony w spraw jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest tylko konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera któregokolwiek z elementów w nim wymienionych, gdy sąd nie wskazał jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia, ewentualnie jeżeli konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia instancyjną kontrolę orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest dotknięte żadną z wymienionych wad. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odnosił się w sposób, w jaki oczekiwałaby tego strona, do kwestii dlaczego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada nieszkodzenia oraz na czym polegają różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była niedopuszczalna, a to przez wzgląd na art. 134 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że powyższe zagadnienia zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze trzeba przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie organu w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Rzeczą organu podatkowego w takiej sytuacji jest ustalenie, jaka jest kwota zaległości podatkowej na dzień wpłaty, jaka jest kwota odsetek oraz ewentualne rozważenie, czy w odniesieniu do odsetek nie miały miejsca sytuacje, w których nie powinny być naliczane. W sytuacji, gdy w innym postępowaniu zostało ostatecznie i prawomocnie przesądzone, że w odniesieniu do danego podatnika za dany okres rozliczeniowy nie ma zastosowania funkcja ochronna wynikająca z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika, organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty kwestii tej ponowienie nie może rozstrzygać. Nie było zatem podstaw aby w ramach tego postępowania organ podatkowy wykazywał różnice pomiędzy stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14l Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie oraz związane z tym naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że w odrębnym, ostatecznie zakończonym postępowaniu, zostało przesądzone, że stan faktyczny sprawy ustalony w sprawie różnił się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 391/08, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, którego brzmienie jest analogiczne do art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2730/14). Sąd pierwszej instancji nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionego w piśmie z dnia 1 października 2013 r. ocenił, że podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli koniecznym było podjęcie szeregu czynności, które zostały w tym piśmie wymienione (90 pozycji). Czynności tych dokonywano w okresie od 21 lutego 2011 r. do 25 czerwca 2012 r. w odstępach kilkudniowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wszystkie te czynności dowodowe mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Końcowo skarżącemu został wyznaczony czas na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy, można zasadnie sformułować pogląd, że odznaczały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać, i w tej sprawie wymagały weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Stąd np. dwukrotne występowanie do tych samych instytucji w pozornie długich odstępach czasu. W końcu należy wskazać, że okoliczność, iż organ podatkowy ekspediował pisma do różnych organów "stopniowo - w krótkich odstępach czasu" a nie w jednym dniu nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niewłaściwy czy też przewlekły. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty można dojść do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksje nad zgromadzonym już materiałem dowodowym czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut nie uwzględnia, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. Nie można zgodzić się z zarzutem, że o przewlekłości postępowania kontrolnego świadczy długi okres czasu pomiędzy wyznaczeniem skarżącemu terminu do zapoznania się z aktami a dniem wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Trzeba dostrzec, że opóźnienie to wynikało z działań podatnika. Opóźnienie w tym zakresie nie obciąża strony, co zostało prawidłowo wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji. Ale ustalone w tym zakresie okoliczności nie mogą stanowić o przypisaniu winy za opóźnienie organowi kontroli skarbowej. Są to dwie odrębne, rozłączne przesłanki odstąpienia od nienaliczania odsetek i obie powinny być w sposób odrębny oceniane. Fakt, że opóźnienie nie jest zawinione przez podatnika nie może przesądzać automatycznie, że jest ono zawinione przez organ kontroli skarbowej. Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. uznając, iż to rzeczą skarżącego jest wykazanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się organ podatkowy. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji sformułował następującą wypowiedź: "Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, był zatem w ocenie Sądu przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Zatem skoro Skarżący nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, Sąd nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść." Istota tej wypowiedzi sprowadza się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do następujących tez. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze sformułowanie stosownego zarzutu w skardze dokonał z urzędu oceny przebiegu postępowania. Ustalił, że przekroczenie 6 miesięcznego terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie nastąpiło z winy organu podatkowego. Jednocześnie brak skonkretyzowania zarzutu przez stronę uniemożliwiał Sądowi pierwszej instancji odniesienie się do ewentualnych sprecyzowanych zastrzeżeń strony w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nałożył na stronę skarżącą obowiązek wykazania, że organ podatkowy ponosi winę za nieterminowe zakończenie postępowania kontrolnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są sformułowane w analizowanym zakresie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w pełnym zakresie wyznaczonym art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. nie poprzestając tylko na zarzutach skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, podejmowane w sprawie czynności były konieczne i były podejmowane w rozsądnym czasie pomimo przekroczenia ustawowo zakreślonych ram czasowych postępowania kontrolnego. Analizowanie poszczególnych czynności, w oderwaniu od całości sprawy, jak czyni to strona skarżąca uznać należy za metodologicznie błędne. Dopiero pełen kontekst sprawy pozwala ocenić, czy dana czynność była racjonalna, celowa i zmierzała do osiągnięcia celu postępowania, czyli wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i jednocześnie, czy była dokonana w sposób terminowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).