II FSK 3838/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 796/16 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 796/16 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 23 grudnia 2015r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Sąd pierwszej instancji podzielił między innymi pogląd Dyrektora, który zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola (dalej: Naczelnik), uznając, że osoba, która podpisała to postanowienie, posiadała do tego upoważnienie. W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę Skarżącej; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 5 i 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015r poz. 578 – dalej: u.u.i.s.) w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez: a/ wadliwe rozpoznanie sprawy polegające na niedostrzeżeniu, że przepisy przewidują jedynie możliwość wyznaczenia osoby pełniącej odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego a nie osoby pełniącej obowiązki zastępcy dyrektora lub naczelnika, przez co – w konsekwencji – zaskarżony wyrok również nie został prawidłowo uzasadniony, b/ uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie Naczelnika zostało podpisane przez uprawnioną osobę przez co ww. postanowienie Naczelnika, utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie, zakreślonej granicami złożonej skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie Naczelnika podpisane przez osobę pełniącą obowiązki zastępcy Naczelnika, spełnia wymogi o których mowa w art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten wymaga, aby postanowienie zostało podpisane przez osobę upoważnioną. Osobą taką jest osoba piastuna organu, czyli w spornej sprawie piastującej stanowisko Naczelnika. Może on jednak upoważnić na podstawie art. 143 § 1 O.p. funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie do podpisywania orzeczeń w imieniu osoby będącej piastunem organu, może również wynikać z norm prawnych, ustanawiających instytucję zastępcy organu. W orzecznictwie i piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 O.p. przyjmuje się, że prawo zastępcy np. dyrektora (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (por. Piotr Pietrasz Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, cyt za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780). Z kolei w wyroku z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 391/08, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do analogicznej do art. 143 O.p. regulacji zawartej w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720) uznał, że "praktyka, zgodnie z którą upoważnienia do kontroli udziela w okresie absencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jego zastępca pozostaje w zgodzie z ratio legis tej normy. Zauważył, że co prawda z gramatycznego brzmienia przywołanego wyżej przepisu można by było wnosić, że upoważnienie do kontroli udzielić może wyłącznie osoba exspressis verbis wymieniona w jego treści lecz wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z istotą administratywistyki opartej na strukturze jednoosobowych, imiennie określonych organów. Stąd też dokonując interpretacji norm kompetencyjnych, takich jak zawarta w analizowanym przepisie, nie można odrywać się od celu jaki dany przepis ma spełnić. Należy zatem mieć na względzie to, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej tę funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosowanego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W konsekwencji przyjąć zatem trzeba, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia do kontroli podpisanego w okresie absencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej przez jego zastępcę za prawnie skuteczne". Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z dnia 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 1712/16. Jak z powyższego wynika, upoważnienie do podpisania postanowienia może wynikać bądź z imiennego upoważnienia wydanego na podstawie art. 143 § 1 O.p., bądź też z upoważnienia służbowego, na podstawie stosowanego aktu prawnego. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną do podpisania postanowienia przez osobę pełniącą obowiązki zastępcy Naczelnika, stanowił regulamin organizacyjny urzędu skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji szczegółowo powołano podstawę prawną do jego wydania, wynikającą z ustawy. Skarżąca tej kwestii nie negowała. Zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez Hannę Charchuła, której pismem z dnia 30 marca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powierzył na podstawie art. 5 ust. 5 u.u.i.s. z dniem 1 kwietnia 2015r. pełnienie obowiązków pierwszego Zastępcy Naczelnika. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wyżej wskazany przepis upoważniał do powierzenia takich obowiązków, bez konieczności powoływania określonej osoby na stanowisko zastępcy naczelnika. Zgodnie z tym przepisem dyrektor izby skarbowej powołuje i odwołuje zastępcę naczelnika urzędu skarbowego – na wniosek naczelnika urzędu skarbowego. Przepisy u.u.i.s. nie wskazują żadnych kryteriów, którymi ma kierować się dyrektor, jak również nie określają jakiejkolwiek procedury, która powinna zostać zastosowana w procedurze powołania. Wobec powyższego jedynie od uznania dyrektora izby skarbowej zależy, kogo powoła na to stanowisko. Jedną z konsekwencji powołania danej osoby na zastępcę naczelnika urzędu skarbowego jest powierzenie jej obowiązków, wynikających z regulaminu organizacyjnego danego urzędu skarbowego. To zatem jedynie dyrektor izby skarbowej samodzielnie określa, kto będzie uprawniony korzystać z prerogatyw przynależnych funkcji zastępcy naczelnika urzędu skarbowego. Powołanie zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, zasadniczo różniło się (albowiem u.u.i.s. już nie obowiązuje) od procedury powołania naczelnika urzędu skarbowego (czy też dyrektora izby skarbowej), gdyż powołanie następowało, stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.u.i.s. spośród kandydatów wyłonionych w konkursie, o którym mowa w ust. 5a, z zastrzeżeniem ust. 5f. W przeciwieństwie zatem do dyrektora izby skarbowej, który mógł bez jakichkolwiek warunków formalnych w zorganizowanej procedurze powołać zastępcę naczelnika urzędu skarbowego, minister mógł powołać naczelnika urzędu skarbowego (dyrektora izby skarbowej) jedynie po wyłonieniu kandydata w drodze konkursu. W przeciwieństwie do dyrektora izby skarbowej, jego kompetencje były ograniczone, gdyż w pierwszej kolejności musiał zostać ogłoszony konkurs i minister mógł powołać jedynie osobę w takim konkursie wyłonioną. Dlatego też dla tej szczególnej sytuacji ustawodawca wprowadził w art. 5 ust. 5c u.u.i.s. możliwość wyznaczenia przez ministra osoby pełniącej odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, do czasu powołania wyłonionej w drodze konkursu osoby na te stanowiska. Zapis ten był niezbędny, gdyż minister nie miał kompetencji do swobodnego powołania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej. Brak takiego unormowania uniemożliwiałby mu powołanie osoby do pełnienia obowiązków w przypadku tych stanowisk i tym samym uniemożliwiałby funkcjonowanie izby skarbowej lub urzędu skarbowego. Kwestia ta przedstawiała się inaczej w przypadku powołania przez dyrektora izby skarbowej osoby na stanowisko zastępcy naczelnika urzędu skarbowego. Przed powołaniem takiej osoby, nie musiał on przeprowadzać żadnego postępowania konkursowego i tym samym, jak już wyżej wskazano, mógł powołać na to stanowisko osobę według własnego uznania. Powołanie na stanowisko zastępcy naczelnika urzędu skarbowego oznaczało między innymi przyznanie takiej osobie kompetencji do wydawania decyzji administracyjnych w przypadkach określonych w regulaminie urzędu skarbowego. Dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 5 ust. 5 u.u.i.s. mógł poprzez powołanie zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, powierzyć mu wykonywanie określonych zadań, w tym do wydawania decyzji. Jeżeli jednak nie zdecydował się na obsadzenie takiego wolnego stanowiska, nic nie stało na przeszkodzie, aby uprawnienia i obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego powierzyć osobie, której jednocześnie na to stanowisko nie nominował. Działanie takie oznaczało jedynie, że wobec braku powołania na takie stanowisko, uprawnienia i obowiązki z niego wynikające, będzie wykonywała inna osoba. Ustawodawca co do zasady dopuszczał bowiem powierzenie pełnienia określonych zadań osobie, która formalnie nie została powołana do piastowania określonego stanowiska, co bezpośrednio wynika z art. 5 ust. 5c u.u.i.s. Jak już wyżej wspomniano, wprowadzenie tej regulacji wynikało z braku bezpośrednich prerogatyw ministra do powołania osób na funkcje w nim wymienione. Brak tego przepisu w razie niewyłonienia w drodze konkursu osoby do objęcia określonego tam stanowiska, prowadziłby do niemożności funkcjonowania określonego organu. Minister nie mając samodzielnej kompetencji do powołania dyrektora izby skarbowej, czy też naczelnika urzędu skarbowego, nie mógłby więc powołać osoby do pełnienia ich obowiązków. Dyrektor izby skarbowej miał natomiast samodzielne kompetencje do powołania zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, więc jeżeli z przyczyn organizacyjnych, czy też kadrowych nie zdecydował się na powołanie osoby do pełnienia takiej funkcji, w celu umożliwienia prawidłowej pracy urzędu skarbowego, mógł powołać osobę do pełnienia takich obowiązków. Istotą kompetencji dyrektora izby skarbowej było bowiem przyznanie uprawnień określonej osobie do wykonywania zadań, które z daną funkcją się wiązały. Stanowisko takie potwierdza również zasada prawa a maiore ad minus (jeżeli dopuszczalne jest więcej, to tym bardziej dopuszczalne jest mniej). Skoro zatem Dyrektor mógł powołać osobę na stanowisko zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, to tym bardziej mógł powierzyć pełnienie obowiązków związanych z tym stanowiskiem. Ustawodawca nie musiał zatem w takim przypadku wprowadzać analogicznej regulacji do wynikającej z art. 5 ust. 5c u.u.i.s. Słusznie wobec powyższego podniósł Sąd pierwszej instancji, że "samo to, że regulamin organizacyjny nie przewiduje stanowiska w postaci p.o. nie oznacza, że osoby pełniącej obowiązki Zastępcy Naczelnika nie można za takową uznać". Prawidłowo także powołano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiednie zapisy regulaminu organizacyjnego, uprawniające zastępcę naczelnika urzędu skarbowego, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, do wydawania merytorycznych orzeczeń. Skarżąca wywodów Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie kwestionowała. W związku z powyższym zasadnicze zarzuty skargi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 5 i 5c u.u.i.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p., nie mogły zostać uznane za zasadne. Skarżąca powiązała naruszenie powyższych przepisów z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała jednak w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść. Wskazać w związku z tym należy, że istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na skontrolowaniu poprawności orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat podniesionych zarzutów oraz ich uzasadnienia. Strona skarżąca kasacyjnie, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Podkreślić w tym miejscu należy, że określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną nie tylko musi określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny, lecz również wskazać na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010r., sygn. II FSK 764/09, z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl, którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12). W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, w czym Skarżący upatrywał naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeprowadził zatem w sposób prawidłowy kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i dochodząc do słusznego wniosku, że nie narusza ono prawa, skargę oddalił. Prowadzi to bezpośrednio do uznania za nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.