I SA/Ol 114/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skarg I. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 do 2013 oddala skargi. I SA/Ol 114/17 Uzasadnienie I.F. (dalej jako podatnik, strona, skarżąca) złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011, 2012 i 2013. Decyzje te Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także jako organ) wydał w następującym stanie faktycznym: Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające I.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 1.479 zł, 2011r. w kwocie 1.212 zł, 2012r. w kwocie 889 zł, 2013r. w kwocie 1.907 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013r. organ podatkowy powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczenia rocznego za 2010, 2011, 2012, 2013 w zakresie odliczonej tzw. ulgi prorodzinnej. Z postepowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organ I instancji wynikało, że zarówno I.F. jak i jej były mąż wykonywali władze rodzicielską i każde z nich w odrębnych zeznaniach podatkowych za 2010r. odliczyło ulgę prorodzinną, w wysokości odpowiednio 1 112,04zł i 556,02zł. tym samym doszło do przekroczenia kwoty przysługującej rodzicom ulgi o kwotę 556,02 zł. Ponad to organ wskazał, że analiza dokumentów związanych z użytkowaniem sieci internet w 2010r. wykazała, że kwota w wysokości 11,40 zł. dotyczy instalacji oraz możliwości określenia czasu korzystania z sieci przez każdego z członków rodziny i z tej przyczyny nie podlega odliczeniu. Podatniczka w piśmie złożonym w dniu 23 lipca 2013r. odnoszącym się do ustaleń za rok 2012r. oświadczyła, że nie zgadza się na złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2010, 2011, 2012. Wyjaśniła, że w związku z rozwodem ograniczone zostały prawa rodzicielskie ojcu, a opieka, wychowanie i kształcenie dziecka spoczywa na matce. Ojciec dziecka poza zasądzonymi alimentami nie ponosi innych kosztów i nie bierze odpowiedzialności za wychowanie córki. Dlatego nie zgodziła się na odliczenie ulgi na dziecko przez byłego męża, gdyż to ona ponosi koszty utrzymania córki. W stosunku do 2013r. w piśmie z dnia 9 grudnia 2014r. dodatkowo wskazała, że były mąż nie wywiązuje się z ustalonych przez sąd terminów spotkań z córką oraz że w jej ocenie ulga na dziecko przysługuje temu z rodziców, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje. W związku z powyższym, postanowieniami z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego zainicjował postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010, 2011, 2012 i 2013 rok, do których z urzędu włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających za 2012r. Podatniczka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) stawiając się w organie podatkowym złożyła pismo, w którym podniosła, że miejscem pobytu małoletniej jest miejsce zamieszkania matki, ona wykonuje władzę rodzicielską, która ojcu została ograniczona. Podkreśliła, że nie wiedziała, że ojciec dziecka nie zgadzał się na pełne odliczenie przez nią ulgi, która przysługuje jej w całości z uwagi na fakt bycia głównym opiekunem dziecka. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył treść art. 27 f ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010, 2011, 2012 i 2013r. (Dz. U. z 2010r. poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 583) oraz wskazał, że w niniejszym przypadku bezspornym jest, że między byłymi małżonkami nie ma porozumienia w kwestii ustalenia proporcji do skorzystania przez każdego z nich z odliczenia ulgi względem małoletniego dziecka co doprowadziło do przekroczenia kwoty odliczenia ulgi w roku podatkowym 2010, 2011, 2012 i 2013. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku złożonego odwołania decyzjami z dnia "[...]". utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo ocenił, że prawo do dokonania odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej w realiach niniejszej sprawy przysługiwało obojgu małżonkom. Każdy z małżonków był bowiem uprawniony do skorzystania z połowy przysługującej ulgi. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 małżonkowie oboje wykonywali władzę rodzicielską nad córką. Co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu okręgowego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", zmienionego następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]"w przedmiocie rozwiązania przez rozwód małżeństwa podatniczki. Omawianym wyrokiem wykonywanie władzy na małoletnią córką powierzono matce, a ojcu władzę rodzicielską ograniczono do prawa współdecydowania o istotnych sprawach dziecka, co nie jest tożsame z pozbawieniem władzy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego żadne z rodziców nie zostało władzy pozbawione ani władza ta nie została im zawieszona orzeczeniem sądu opiekuńczego. Zatem na gruncie przepisów podatkowych zarówno podatniczka jak i były mąż spełnili przesłanki, warunkujące nabycie prawa do dokonania odliczenia ulgi. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut strony, że były mąż nie spełnił przesłanek, gdyż nie wykonuje władzy rodzicielskiej. W ocenie Dyrektora nie lega wątpliwości, że podatniczka ponosiła wydatki związane z utrzymaniem dziecka, jednak w niniejszym postępowaniu nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi. Przesłanką do skorzystania z ulgi z art. 27 f u.p.d.o.f. jest wykonywanie władzy rodzicielskiej przez podatnika, którą wykonywał również ojciec dziecka. Organy podatkowe, jak zauważył Naczelnik, nie są uprawnione do ingerowania w sprawy podatników, a w tym w sposób podziału ulgi. Skoro brak było między rodzicami porozumienia co do podziału ulgi, to każdy z nich uprawniony był do odliczenia połowy ulgi. Dodatkowo dokonane przez podatniczkę odliczenie ulgi na dziecko w 2011 i 2012r. zostało pomniejszone o kwotę odliczoną w zeznaniu przez ojca dziecka. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie podatniczce kwoty ulgi przekraczającej 50 %, a niewykorzystanej przez byłego męża nie było właściwe i w tym zakresie decyzje organu I instancji (dotyczące 2011 i 2012r.) naruszają prawo, jednakże nie jest to w ocenie organu odwoławczego rażące naruszenie prawa. W analizowanym przypadku nie doszło bowiem, do przekroczenia limitu odliczenia przysługującego rodzicom. Tym samym, mając na uwadze treść art. 234 Ord. pod., organ nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony. W stosunku do 2010r. podatniczka zawyżyła również kwotę odliczeń związanych z użytkowaniem sieci Internet, jednakże kwestia ta nie była sporna w niniejszej sprawie. Skargi na w/w decyzje wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o ich uchylenie w całości, wraz z decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 27 f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia jedynie części kwoty ulgi na dzieci określonej w art. 27 f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy to skarżąca w pełni wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do dziecka przez 12 miesięcy w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 poprzez osobiste starania o wychowanie dziecka oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania, a także art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu , że ojciec dziecka jest uprawniony do odliczenia przez niego ulgi na dzieci, a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła odliczyć ulgi na dziecko w pełnej wysokości podczas, gdy faktycznie władzę rodzicielską nad małoletnią wykonywała wyłącznie skarżąca a nie ojciec dziecka. Wyrokiem z dnia 10 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje i orzekł co do kosztów postepowania sądowego. W uzasadnieniu swojego orzeczenia sąd podkreślił, że podziela wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych, a sprowadzającą się do tezy, że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej (vide: wyroki WSA: w Krakowie z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14; w Białymstoku z dnia 19 maja 2015r., sygn. akt I SA/Bk 242/14; w Gliwicach z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gl 609/14; we Wrocławiu z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1108/15; dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl ). To, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Rozróżnienie pojęcia " przysługuje" od pojęcia "wykonuje" wynika wprost z treści przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. I tak np. w art. 92, 93, 94, w których mowa jest o "przysługiwaniu " władzy rodzicielskiej , a w art. 95, 97, 107, 108, 110 oraz 112 mowa o "wykonywaniu" tej władzy w różnych sytuacjach faktycznych. W treści art. 97 § 1 k.r. i o. wspomniane rozróżnienie zawarte zostało bardzo jednoznacznie ("Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania") , wskazuje bowiem, że wykonywanie władzy rodzicielskiej jest prawem i obowiązkiem rodzica, co nie oznacza, że w praktyce i faktycznie jest przed niego realizowane. Jeżeli więc rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka (art. 95 k.r. i o.), to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Ponadto w sytuacjach przewidzianych prawem (np. rozwodu rodziców dziecka ) możliwe jest powierzenie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców nawet bez pozbawiania tej władzy drugiego rodzica, ale też ( jak w rozpoznawanej sprawie) powierzenie wykonywania tej władzy jednemu z rodziców przy ograniczeniu władzy drugiemu rodzicowi. Sąd podkreślił, że prezentowana wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, na co również zwraca uwagę cyt. wyżej orzecznictwo sądowe. Ulga prorodzinna wprowadzona bowiem została z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2006r. , nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że celem regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy, przy czym stwierdzono, iż " W przypadku rodziców, który rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa ..." (Sejm RP V kadencji , druk sejmowy nr 732 dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Nowelizacja art. 27f , dokonana z dniem 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008r. , nr 209, poz. 1316) , którą w art. 27f ust. 1 dodano pkt 1 ( "wykonuje władzę rodzicielską") uzasadniona została m.in. stwierdzeniem, że rozszerza się "zakres ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (...) aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi " ( Sejm VI kadencji , druk sejmowy nr 1075 dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści zacytowanych uzasadnień projektów ustaw wynika niewątpliwie, że ulga prorodzinna przysługiwać ma rodzicowi, który faktycznie wykonuje władze rodzicielską. W celu prawidłowego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. konieczne jest więc ustalenie w toku postępowania podatkowego faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Ponieważ organy podatkowe, przyjmując inną wykładnię pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej ", tego nie uczyniły, w ocenie sądu zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 , art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 §4 Ord. pod. Sąd podkreślił również, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką powierzono matce, zaś ojcu ograniczono ją do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka, a ponadto zasądzone zostały od ojca na rzecz dziecka alimenty i określony sposób kontaktowania się z córką. W ocenie sądu rozwód rodziców dziecka, jako element stanu faktycznego, ma istotne znaczenie dla oceny zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do okresu lat podatkowych 2010 i 2011 oraz do dnia 25 maja 2012r. obojgu rodzicom, jako małżonkom przysługiwała władza rodzicielska. Stosownie do wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. fakt ten nie uprawnia sam przez się do ustalenia, że oboje rodzice ( jeszcze jako małżonkowie ) władzę tę faktycznie wykonywali. Organ podatkowy, wychodząc z założenia, że posiadanie ( przysługiwanie ) władzy rodzicielskiej jest wystarczającą przesłanką ustalenia, że oboje rodzice władze wykonują, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia całej kwoty ulgi, stosując zasadę równego podziału tej kwoty na podstawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie sądu nie dokonano tego zgodnie z cytowanymi przepisami postępowania, bez pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bez wykorzystania wszystkich możliwości dowodowych. W szczególności ograniczono się do zeznań strony i dowodów z sentencji wyroków. Całkowicie pominięto natomiast konieczność zweryfikowania twierdzeń podatniczki co do braku zaangażowania ojca w wykonywanie władzy rodzicielskiej w okresie przed rozwodem oraz ustalenia, czy i w jakim zakresie ojciec faktycznie władzę tę wykonywał. Ustalenia te konieczne są do stwierdzenia, czy w stosunku do ojca spełniona jest przesłanka z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.o.f. Dopiero po wyjaśnieniu i wyczerpującym rozważeniu wszystkich okoliczności dotyczących faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej w omawianym okresie możliwe będzie poczynienie prawidłowych ustaleń co do prawa do ulgi i jej wysokości . Tylko w przypadku , gdy oboje małżonkowie ( i w tym okresie jeszcze rodzice) faktycznie wykonywali władzę rodzicielską zasadne będzie zastosowanie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że odmiennie przedstawia się sytuacja po 25 maja 2012r. i w 2013 roku , tj. od uprawomocnienia się wyroku rozwodowego skarżącej i ojca dziecka. W tym przypadku organy, dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, błędnie ustaliły, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską albowiem miał ją tylko ograniczoną, a nie był jej pozbawiony. Niezależnie od przestawionej wyżej wykładni sądu, sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia jednoznacznego rozstrzygnięcia sądu rodzinnego w prawomocnym wyroku rozwodowym. W wyroku tym użyte jest sformułowanie identyczne językowo ze sformułowaniem w art. 27f ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej ("wykonywanie władzy rodzicielskiej"). W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw do nadawania temu samemu pojęciu różnych znaczeń i treści. Skoro wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono skarżącej i ona tę władzę faktycznie wykonuje, to niewątpliwie jej przysługuje prawo do odliczenia ulgi. W takim przypadku nie ma potrzeby odwoływania się do reguły podziału kwoty ulgi przewidzianej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. , chyba , że rodzice uzgodnili między sobą podział kwoty ulgi. Sąd zwrócił też uwagę, że w świetle sentencji wyroku rozwodowego nie ulega wątpliwości, iż ojcu nie tylko, że nie powierzono wykonywania władzy rodzicielskiej ale nawet mu ją ograniczono. Nie można zatem utrzymywać, że ojcu przysługuje pełna władza rodzicielska taka jak matce dziecka. Oceny tej nie zmienia nałożenie obowiązku alimentacyjnego. Natomiast prawo do kontaktów z dzieckiem nie jest zaliczane do treści władzy rodzicielskiej, która nie obejmuje prawa do osobistej styczności ( kontaktów) z dzieckiem. Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: 1. prawa materialnego: art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu- obowiązującym w latach 2010, 2011, 2012, 2013 poprzez błędną wykładnię; i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz art 27f ust. 4 u.p.d.o.f.; przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej jako k.p.c.) poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2016r. oddalił skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odmiennie rozumieją występujące w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską", tymczasem prawidłowe odkodowanie znaczenia tego normatywnego terminu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Jeżeli więc rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a jego prawidłowość potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: "K.r.o."), którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Art. 93 § 1 K.r.o. stanowi, iż władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 K.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 K.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 2378/15, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że słusznie Sąd pierwszej instancji zalecił w rozpoznanej sprawie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu poczynienia ustaleń, czy zgodnie z twierdzeniem skarżącej ojciec ich wspólnego dziecka w ogóle nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły, błędnie przyjmując, że posiadanie władzy rodzicielskiej uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował zalecenia sądu I instancji, iż ustalenia te winny obejmować okres do uprawomocnienia się wyroku orzekającego rozwód i powierzającego skarżącej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką. Okoliczność, iż wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd przyznał skarżącej i ona władzę tę faktycznie wykonywała nie oznacza bowiem automatycznie, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że ojciec dziecka władzy rodzicielskiej nie wykonywał. Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, iż podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m.in. w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że o niewykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż ojcu dziecka skarżącej władzę tę ograniczono. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej utraty. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie na okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca nie tylko za okres do uprawomocnienia się wyroku rozwodowego, ale za cały okres objęty zaskarżonymi decyzjami. Błędne stanowisko Sądu w tym zakresie nie wpłynęło na wynik sprawy, dlatego niezasadna była eliminacja z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził postepowanie dowodowe we wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunku. Wezwał stronę od osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony; wezwał również ojca dziecka w celu osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka. Wystąpił też do Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego o udostępnienie kserokopii wyroków z uzasadnieniami dotyczących rozwodu podatników i włączył ten materiał do akt postępowania. Ojciec dziecka został przesłuchany na okoliczności wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej w latach 2010-2013. Natomiast podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie, a jej pełnomocnik wskazała na wyjaśnienia strony. Organ uzupełnił też postępowanie zwracając się do Przedszkola, Szkoły Podstawowej oraz lekarza małoletniej. W wyniku powyższych czynności i ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje organu odwoławczego strona wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając im naruszenie: 1. art. 77 § 1, 80 k.p.a. poprzez nie dokonanie wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonanie jego błędnej oceny i przyjęcie, że ojciec dziecka wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnią córką podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że władzę rodzicielską wykonuje wyłącznie matka; 2. art. 27 f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia jedynie części kwoty ulgi na dzieci określonej w art. 27 f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy to skarżąca w pełni wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do dziecka przez 12 miesięcy w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 poprzez pieczę nad dzieckiem, zajmowanie się jego sprawami oraz osobiste starania o wychowanie dziecka; 3. art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu , że ojciec dziecka jest uprawniony do odliczenia przez niego ulgi na dzieci, a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła odliczyć ulgi na dziecko w pełnej wysokości podczas, gdy faktycznie władzę rodzicielską nad małoletnią wykonywała wyłącznie skarżąca a nie ojciec dziecka. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawach. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 114/17, I SA/Ol 115/17, I SA/Ol 116/17 i I SA/Ol 117/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 114/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne i podlegały oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r.poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. Dz.U. z 14.03.2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, Sąd zbadał ich prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, które określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy wynika, że organ podatkowy dopełnił tego obowiązku. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Niesporne jest w sprawie, że rodzice małoletniej – skarżąca i jej były mąż nie ustalili ani części ani proporcji odliczanej kwoty. Co więcej uznać należy, na podstawie dokumentów pochodzących z akt sprawy o rozwód jak też spraw dotyczących wykonywania opieki nad małoletnią, że skarżąca i jej były mąż praktycznie unikają wzajemnych kontaktów, a konieczne ustalenia dotyczące chociażby sytuacji wspólnego dziecka czynią przed jak i przez sąd rodzinny. W tej sytuacji jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny koniecznym było ustalenie czy ojciec dziecka – były mąż skarżącej wykonywał czy też w ogóle nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad córką. Okoliczność, iż wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd rodzinny przyznał skarżącej i ona władzę tę faktycznie wykonywała nie oznacza bowiem automatycznie, że ojciec dziecka władzy rodzicielskiej nie wykonywał. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd. O niewykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza też okoliczność, iż ojcu dziecka skarżącej władzę tę ograniczono. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej utraty. Organ drugiej instancji przeprowadził w sprawie postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym. Na szczególną uwagę w tym postępowaniu zasługują zwłaszcza zaświadczenia z "[...]" (k:142-144 akt administracyjnych), jak również z przedszkola ""[...]" ( k:135,75 akt admn.) Z dokumentów tych wynika, że ojciec dziecka skarżącej regularnie zgłaszał się z dzieckiem na wizyty lekarskie – zaświadczenie wystawione w 2011r. "od około 1 ½ roku i wcześniej"; był aktywnym rodzicem uczestniczącym z dzieckiem w zajęciach, zabawach i uroczystościach organizowanych w przedszkolu, ale również brał udział w zebraniach rodziców w grupie swojego dziecka, współuczestniczył w zajęciach gospodarskich. Wykazywał też zainteresowanie postępami i zachowaniem dziecka w przedszkolu – "podczas odbierania dziecka z przedszkola zawsze rozmawia z nauczycielkami o córce, jej sukcesach i zainteresowaniach" i dalej "w wyznaczonych dniach przez Sąd ojciec dziecka zawsze odbierał dziecko z przedszkola". Pismo ze Szkoły Podstawowej również świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej i sprawowaniu pieczy ojca nad córką. Nie można bowiem analizować treści tego dokumentu w oderwaniu od sytuacji rodziców dziewczynki. W dacie wystawienia pisma rodzice nie współpracują ze sobą co do opieki nad dzieckiem, a kontakty ojca z córką są określane przez sąd rodzinny. Zrozumiałym jest więc w tym kontekście, po przeanalizowaniu czasu i zakresu spraw dotyczących opieki nad dzieckiem, oświadczenie wychowawczyni, że w drodze do i ze szkoły dzieckiem opiekowała się jedynie matka, a ojciec dopiero w klasie trzeciej. Znamiennym jest, że dotyczące tego samego okresu czasu (klasa I-III), oświadczenie nauczyciela opiekuna koła plastycznego, ze dziecko uczęszczało regularnie na zajęcia; przyprowadzała je matka, ale to ojciec uczestniczył z dzieckiem w zajęciach i odbierał je po zajęciach. W tej sytuacji nieskuteczne są zarzuty skarżącej, iż tylko ona wykonywała władzę rodzicielską i sprawowała pieczę nad małoletnią córką. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 2378/15, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16. W świetle powyższego uznać należy, że organ prawidłowo przyjął, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską i sprawował pieczę nad dzieckiem. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonych decyzjach, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach decyzji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi .